2. Сущность и порядок составления аудиторского заключения.

Сущность аудиторского заключения состоит в формировании мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта, соответствии порядка ведения отчетности действующему законодательству.

Аудиторское заключение – это официальный документ, заверенный подписью и печатью субъекта аудиторской деятельности, который составляется в установленном порядке по результатам проведенного аудита и содержит мнение аудитора о достоверности исследованных им фактов.

Целью составления аудиторского заключения является:

• предоставление заключения аудитором о полноте и достоверности информации о финансовом состоянии, собственном капитале, движении денежных средств, результатах деятельности, которая раскрывается в финансовой отчетности субъекта хозяйствования;

• доведение до руководства предприятия информации о недостатках, в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности;

• внесение конструктивных предложений о совершенствовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторское заключение готовится и составляется не для аудиторов и в большинстве случаев, не для специалистов. Информация, приведенная в нем интересует руководителей разных уровней управления и других заинтересованных лиц. Поэтому правильное толкование фактов, которые излагаются в аудиторском заключении, имеет принципиальное значение. В нем должна соблюдаться объективность, доступность и достаточность описания обнаруженных фактов и данных.

Аудиторская фирма должна предоставить хозяйствующему субъекту не меньше двух первых экземпляров аудиторского заключения.

Аудиторский вывод составляется украинским языком, стоимостные показатели отражаются в валюте Украины, исправления в содержании заключения не допускаются.

К содержанию аудиторских итоговых документов предъявляются следующие требования:

• необходимо начинать с известных фактов и заданных обстоятельств, постепенно переходить к новой для клиента информации;

• отчетные материалы должны отвечать условиям договора и технике проведения аудита;

• соблюдение конфиденциальности аудиторского отчета и аналитической части заключения;

• логичность, сжатость, доступность, лаконичность, тактичность записей;

• четкость текста, достоверность и однозначность выраженных суждений;

• грамотность и культура оформления документов;

• все письменные материалы, предоставленные клиенту, должны быть высокого качества независимо от времени предоставления;

• во вступлении уделяется внимание структуре и содержанию отчета, потом дается его краткое изложение, которое поможет клиенту получить общее представление об отчетных материалах;

• если отчет имеет размеры, сложные для быстрого восприятия в связи со значительным объемом, необходимо выделять разделы и подразделы;

• правильное установление параметров страниц и текста, качественная бумага, твердый переплет и привлекательная обложка не только подчеркнут солидность и престиж аудитора, но и смогут заложить основу для последующих контактов.

При подготовке итоговых документов аудитору необходимо учитывать уровень подготовленности клиента для адекватного восприятия материала. При этом следует помнить, что заданием аудитора является консультирование и объяснение, а не стремление запутать, рассказывать об известном сложными фразеологическими оборотами. И хотя их использование с целью усиления содержания не отбрасывается, нужно проводить умную систему изложения и не всегда использовать открытый понятийный аппарат.

Аудитору, при формировании заключений необходимо иметь в виду, что детали в заключениях, как правило, опускаются, но их содержание должно быть понятным читателю. Каждая формулировка должна иметь закончено содержание.

Правила составления независимого аудиторского заключения по результатам аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной на основе принципов и правил, обеспечивающих справедливое представление информации, устанавливаются ISA:

• ISA 700 «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» – используется, если аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение и нет необходимости модифицировать аудиторское заключение;

• ISA 701 «Модификации независимого аудиторского заключения» – содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие необходимости дополнительно указать на определенные обстоятельства, выразить мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

В соответствии с ISA 700 аудиторское заключение должно четко раскрывать мнение аудитора о финансовой отчетности. Если иное не предусмотрено законодательством, выражая безоговорочно положительное мнение, аудитору следует констатировать, что финансовая отчетность «дает достоверное и справедливое представление» или «представлена справедливо во всех существенных отношениях» в соответствии с применимыми принципами и правилами подготовки финансовой отчетности. В том случае, если законодательство предписывает аудитору использовать иные выражения, он должен оценить, не введут ли они в заблуждение пользователей. Бели такой риск существует, аудитору следует рассмотреть возможность его минимизации посредством включения дополнительных объяснений в аудиторское заключение.

Критериями для оценки финансовой отчетности служат используемые организацией принципы и правила ее подготовки. На аудиторе лежит обязанность оценить применимость этих принципов и правил.

На заключительном этапе аудита аудитор проводит обзорную проверку выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, чтобы оценить их как надлежащую основу для выражения мнения о финансовой отчетности, которое представляется в аудиторском заключении. Согласно ISA 700 аудит должен обеспечивать разумную уверенность в том, что в целом финансовая отчетность свободна от существенных искажений. Для этого аудитору следует убедиться, что получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие снизить риск существенных искажений до приемлемого уровня, и оценить влияние на отчетность неисправленных искажений.

Аудитору необходимо оценить, подготовлена и представлена ли финансовая отчетность в соответствии с правилами, действующими для отдельных групп операций, счетов или показателей отчетности. Для этого необходимо определить:

• отвечает ли выбранная учетная политика применяемым принципам и правилам подготовки финансовой отчетности и сложившимся обстоятельствам;

• разумны ли оценочные значения, определенные руководством, в сложившихся обстоятельствах;

• характеризуется ли информация, представленная в финансовой отчетности, как релевантная, надежная, сравнимая и понятная;

• содержит ли финансовая отчетность раскрытия, позволяющие пользователям понять влияние существенных операций или событий на отчетные показатели.

Кроме того, аудитор должен определить, отвечает ли финансовая отчетность после всех корректировок, внесенных руководством по результатам аудита, представлениям аудитора об организации и среде, в которой она ведет деятельность.

Аудиторское заключение составляется с целью донесения мнения аудитора о проверенной им отчетности ее внешним пользователям, собственникам, администрации предприятия. Основным требованием к аудиторскому заключению является его понятность и доступность восприятия. Поэтому структура аудиторского заключения и формулировки, которые используются в нем (в зависимости от его вида), должны быть однообразными, типичными. Основные элементы аудиторского заключения определяются пунктами 5-26 ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Заключение может составляться в произвольной форме, но обязательно оно должно содержать элементы, назначение и сущность которых представлена в таблице 2.

Таблица 2. – Элементы аудиторского заключения

Элементы	Содержание элемента	Примечания
1	2	3
Название (заглавие)	Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Обязательно следует подчеркнуть, что оно выдано независимым аудитором. Указываются фамилия аудитора, проводившего проверку, или название аудиторской фирмы, номер и дата выдачи регистрационного свидетельства.	Подчеркивается выдача заключения независимым аудитором, чтобы отличить его от других отчетов, составленных на предприятии.
Адресат	Традиционно адресуется акционерам, собственникам или совету директоров проверяемого предприятия. Если аудит проводится по требованию определенных органов или учреждений (банка, Фонда госимущества, ГНА, суда, инвестора и др.), в заключении могут указываться иные адресаты.	Заключение должно быть адресовано в соответствии с условиями договора на проведение аудита и местными нормативными актами.
Вступление	Указывается перечень отчетных форм, проверенных аудитором, отчетный период и дата составления отчетности, ответственность руководства, обязанность аудитора.	Руководство отвечает за достоверность отчетности, аудитор – за объективное независимое мнение о ней.
Объем (характер) аудиторской проверки	Содержится информация о выполнении аудитором необходимых аудиторских процедур, данные о планировании и проведении проверки с целью обеспечения уверенности, что отчетность не содержит существенных искажений. Перечисляются основные виды работ аудитора: выявление соответствия отчетности; тестирование аудиторских доказательств; исследование существенных учетных оценок при подготовке отчетности; оценка надежности систем бухучета и внутреннего контроля предприятия, возможности возникновения ошибок и их существенного влияния на отчетность; осуществление выборочного контроля; оценка общего представления отчетности.	При указании процедур проверки делаются ссылки на ISA или другие стандарты. Дается подтверждение достаточности качественных доказательств для выражения аудитором объективного мнения о финансовой отчетности.
Вывод о финансовой отчетности	Четко формулируется мнение аудитора о достоверности, полноте, объективности финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, П(с)БУ или другим законодательным актам, постоянства учетной политики. Согласно Требований к аудиторскому заключению аудитором должно быть дано подтверждение: правильности классификации и оценки активов; реальности размера обязательств; проведения инвентаризации обязательств; правильности определения собственного капитала, его структуры и назначения; реальности и точности финансовых результатов деятельности предприятия.	Оценка объективности отчетности должна быть по всем существенным аспектам. Анализ этих данных подтверждает показатели отчетности, поэтому отмечать эти аспекты отдельно в заключении нет необходимости. Анализ может проводиться в пределах проверки и как отдельная услуга для оценки дальнейшей деятельности предприятия.
1	2	3
Вывод о финансовой отчетности	На основе полученных учетных данных аудитор должен сделать анализ показателей финансового состояния предприятия-эмитента облигаций (ОАО): коэффициентов абсолютной и общей ликвидности, коэффициента финансовой устойчивости (или независимости либо автономии), коэффициента покрытия обязательств собственным капиталом.	В соответствии с МСА не нужно представлять в заключении аудитора, но можно указать в рекомендациях.
Дата выдачи заключения аудитора	Заключение должно иметь дату его подписания, после которой в это заключение не могут быть внесены никакие изменения, не оговоренные с предприятием. Двойное датирование заключения осуществляется в случае его дополнения специальным приложением. Это возможно в случае выявления перед обнародованием отчетности существенных событий, существовавших на дату составления заключения, о которых аудитор не был проинформирован (например, сомнение в возможности дальнейшего функционирования предприятий).	До даты подписания заключения должны завершить сбор аудиторских доказательств, их оценку, получение информации о последующих событиях. Заключение не может быть датировано ранее, чем утверждена финансовая отчетность руководством предприятия.
Адрес аудитора	Указывается юридический адрес местонахождения аудитора (аудиторской фирмы).	В зарубежной практике проставляется название города, где находится офис аудитора, ответственного за проверку.
Подпись аудитора	В соответствии с п. 26 ISA 700 заключение должно быть подписано от лица аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или заверено обеими подписями. В Украине – подписывает руководитель аудиторской фирмы и аудитор, который проводил аудит, с указанием номеров их аудиторских сертификатов. Заключение скрепляется печатью аудиторской фирмы или личной печатью аудитора.	Зарубежный опыт свидетельствует, что в отдельных случаях может не проставляться фамилия аудитора или руководителя аудиторской фирмы, а только указывается ее название.
Специфи-ческая информация	В составе сведений о заказчике аудита, кроме полного названия эмитента (предприятия-клиента), отмечается его код по ЕГРПОУ; местонахождение; дата регистрации; дата внесения изменений в его учредительные документы; основные виды деятельности; количество учредителей с указанием конкретных фамилий физических лиц, названий юридических лиц, их адреса, телефоны, доли в уставном капитале.	Не имеет прямого отношения к проверенной отчетности, может отражаться в отдельной форме годового отчета предприятия (в отчете директора, общем обзоре, в примечаниях к отчетности) и подтверждена аудитором.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменной форме, либо в виде распечатанного документа, либо в электронной форме.