4. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькулирование — это исчисление себестоимости продукции, работ, услуг. Оно имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, т.к. позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции, повышения ее конкурентоспособности. Объектом калькуляции являются отдельные виды продукции (выполненные работы, оказанные услуги) в результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется себестоимость. В многопрофильных производствах объектом калькуляции являются однородные группы изделий.

Метод калькулирования себестоимости продукции — это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости отдельного вида продукции (работ, услуг) или их единиц, а также отнесение издержек на единицу продукции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Этот метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции.

Для использования нормативного метода учета затрат и каль­кулирования себестоимости продукции необходимо:

- составлять нормативные калькуляции по каждому виду продук­ции (работ, услуг);

- осуществлять учет изменений норм затрат;

-выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;

- фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) исчислять прибавлением к нормативной себестоимости отклонений фактических затрат от норм и изменений, вноси­мых в нормы затрат.

Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют мно­гоцелевое назначение. В планировании они используются для рас­четов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на про­изводство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного про­изводства и брака продукции, контроля за себестоимостью про­дукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машино­комплектам, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных еди­ниц, по изделиям. Во вспомогательных производствах они состав­ляются по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы энер­гоносителей, транспортных работ, группы запасных частей и т.п.

Для составления нормативных калькуляций организация долж­на иметь соответствующую нормативную базу — нормативные документы технической подготовки производства, нормативы рас­хода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.

Ука­занные нормативные документы разрабатываются в основном тех­ническими службами (главного технолога, главного конструкто­ра, главного механика и др.).

Нормативы расхода производственных ресурсов включают нор­мативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего време­ни на единицу продукции или работы, нормы выработки продук­ции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и обо­рудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих и др.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и ос­новных материалов на производство единицы продукции (работ) или их слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара, сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных мате­риалов на одно изделие, один машинокомплект, на 1000 руб. вы­пуска запасных частей и др.

По средствам труда разрабатывают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 м² производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощ­ности и др.

Разработка технически обоснованных норм и нормативов осу­ществляется на основе паспортных данных оборудования, отрас­левых справочников, экспертных оценок, экспериментов, исполь­зования новейших достижений науки и техники.

При планировании общепроизводственных и общехозяй­ственных расходов целесообразно использовать нормативные ко­эффициенты этих расходов. Для об­щепроизводственных расходов нормативный коэффициент дол­жен исчисляться отдельно для переменных и для постоянных затрат.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводствен­ных расходов исчисляют делением планируемых переменных об­щепроизводственных затрат на планируемое количество машино-часов, нормочасов трудозатрат или другое планируемое количест­венное выражение определенной базы.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен­ных расходов определяют отношением их планируемой величи­ны к планируемому количественному выражению определенной базы (нормочасы трудозатрат или др.).

Учет изменений норм

Вновь разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На основе распорядительных документов соответствующие службы выписыва­ют извещения об изменении норм и передают их в цехи, в отдел снабжения и экономические службы.

В извещениях указывают нормы до и после изменения, осно­вания для внесения изменений, дату введения новых норм, шиф­ры структурных подразделений, использующих измененные нор­мы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и другие дан­ные. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть озна­комлены до введения новых норм.

Новые нормы обычно вводят с начала месяца, но они могут вводиться и в течение месяца. При значительном количестве из­менений норм данные извещений целесообразно записывать в карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие. Итоговые месячные данные по изменению норм используются для корректировки нормативной калькуляции из­делий.

Учет отклонений от норм

Отклонения от норм — это выявленная разница между факти­ческими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении техно­логического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и ма­териалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следстви­ем мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, со­вершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пересматривают и при необходимо­сти — повышают.

Для учета отклонений от норм используют следующие спосо­бы: документирования, инвентарный, расчетный. Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой про­дукции, статьям калькуляции.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Позаказный метод используется в индивидуальных и мелкосе­рийных производствах (строительстве, производстве турбин, блю­мингов, самолетов и т.п.). Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных ра­ботах.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования яв­ляется отдельный производственный заказ. Под заказом понима­ют изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, мон­тажные и экспериментальные работы.

Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений орга­низации. В заказе указывают, изделия или работы подлежащие вы­полнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и пла­новую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный ана­литический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обяза­тельно указывают соответствующий шифр заказа.

Косвенные рас­ходы распределяют между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или данной отрасли способом.

При позаказном методе все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания работ по заказу. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа, время составления ее не совпадает со временем составления периодичес­кой отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам ча­стичный выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов.

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (ак­тами, ведомостями и др.).

В индивидуальных производствах себестоимость произведен­ной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себе­стоимость единицы продукции исчисляют делением общей сум­мы затрат на количество выработанных изделий.

По выполнении заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним и выясняют причины и виновников отклонений для приня­тия решений по снижению себестоимости продукции (работ, ус­луг) в будущем.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Этот метод применяют в производствах с комплексным исполь­зованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки — переделов.

Попередельный метод предполагает учет затрат на производ­ство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

Под переделом понимают часть технологического процесса, заканчивающуюся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности — выработка пряжи, изго­товление ткани и ее крашение.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции.

При первом варианте, ограничиваются уче­том затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движе­ние полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного пере­дела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативно­го учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета за­трат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте объектом учета является каждый самостоятельный передел, движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестои­мость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

Попроцессный (простой, однопередельный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

• массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

• краткий период технологического процесса;

• незавершенное производство отсутствует или оно незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добыва­ющих отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобы­вающей и др.) промышленности строительных материалов, элек­тро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установлен­ным статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производствен­ному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой про­дукции и наличия незавершенного производства применяются три варианта начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном про­изводстве тех организаций, где вырабатывается один вид продук­ции и отсутствует незавершенное производство(в организациях угольной и горно-рудной промышленности, при производстве строительных материалов и т.п., а также в энергетических хозяй­ствах вспомогательных производств). Себестоимость единицы про­дукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц вы­пущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического про­цесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в ва­гоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогаще­ние угля), делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны, В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество вы­работанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт ■ ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где выраба­тывается несколько видов продукции и отсутствует незавершен­ное производство( на электростанциях, где одновременно вы­рабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях неф­тедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др).

При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продук­ции, учитывают по этому виду продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции уста­новленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, затраты на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа — на газ. Все осталь­ные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продук­ции применяется в производствах с достаточно длительным пе­риодом процесса производства и имеющих поэтому незавершен­ное производство на конец отчетного периода — в организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т.п.

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчет­ного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчет­ного периода корректируют на стоимость незавершенного производ­ства на начало и конец отчетного периода и скорректированную сум­му затрат делят на количество единиц выработанной продукции.