7. Выездная налоговая проверка, порядок ее назначения и проведения.

Выездные налоговые проверки должны проводиться не реже одного раза в два года (ст. 11 Закона “О налоговых органах”). На основании письменного решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, выездная налоговая проверка может не проводиться в вышеуказанный срок в случаях:

1) если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;

2) если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;

3) если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений, организаций документально подтверждено;

4) если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

Таким образом, право налогового органа не проводить налоговую проверку должно быть оформлено решением с соответствующей мотивацией.

В соответствии со ст.89 НК РФ, выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки исходя из законченного налогового периода по конкретным видам налогов.

Запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка приводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке доведен приказом Министерства Финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 10.03.1999 №20н-ГБ-3–04/39), а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений, проводить встречные налоговые проверки.

Если в процессе налоговой проверки у налогоплательщика предварительно выявляются крупные доначисления налогов, то руководитель налогового органа, получив сообщение от проверяющих госналогинспекторов, письменно уведомляет о проводимой проверке органы налоговой полиции с целью выделения специалиста для проведения совместной проверки в соответствии с действующими на местах соглашениях о порядке взаимодействия госналогинспекций и органов полиции в процессе налогового контроля.

В случае, если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки согласно Дополнению №1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утвержденному приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.99 №АП-3–16/318 “Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок”, зарегистрированным в Министерстве юстиции РФ 15.11.99. №1978.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Дата составления справки фиксирует дату окончания проверки, которая указывается в акте.

Датой начала проверки считается дата предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной проверки. Факт предъявления настоящего решения удостоверяется подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя на экземпляре решения. В случае отказа от подписи на экземпляре решения должностное лицо налогового органа в конце указанного документа делает запись “ознакомлен” или “от подписи отказался” с указанием даты предъявленного решения, которое удостоверяет факт его предъявления налогоплательщику.

Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом, даже при внезапной проверке нормы ст. 93 НК РФ дают проверяемому 5 дней, в течение которых он может отказаться от представления документов, сведя тем самым на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со ст. 92 НХ РФ.

В НК РФ принятие мотивированного решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или по другим уважительным причинам), то и в этих случаях она не может продолжаться более двух месяцев (в случае увеличения продолжительности проверки вышестоящим органом — более трех месяцев).

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении №1 Инструкции от 10 апреля №60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах”, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальными предпринимателями, либо их представителями.

В соответствии с п. 1.1 Инструкции №60, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым, в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ, в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверке, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного проверяющими акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок, не превышающий двух недель со дня получения акта проверки, передать налоговому органу документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Пункт 6 статьи 100 НК РФ (после внесения изменений в НК РФ) гласит, что по истечении срока, уставленного для представления возражений по акту проверки, руководитель налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Таким образом, вопрос, должно ли рассмотрение материалов проверки закончиться вынесением решения в установленный 14-дневный срок или 14 дней установлены только для рассмотрения материалов проверки, и налоговые органы не связаны сроком вынесения решения, оставался открытым. Так, С.Д. Шаталов полагает: “... в новых условиях (после вступления в силу поправок к ст.101) налоговые органы получили значительно больше возможностей для анализа материалов и принятия решений, поскольку сняты ранее действовавшие ограничения на срок (10 дней), в течение которых должно быть вынесено решение...”. А.В. Брызгалин высказывает иную тачку зрения, полагая, что рассмотрение материалов проверки должно закончиться вынесением решения и, таким образом, налоговые органы должны вынести решение по результатам поверки в установленный 14-дневный срок, предусмотренный п. 6 ст.100 НК РФ: “В п.1 ст. 101 Кодекса “перекочевали” положения исключенного из ст.100 Кодекса п. 7. Это связано с тем, что рассмотрение возражений проверенного лица осуществляется в ходе вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а не в ходе оформления результатов проведенной проверки. В соответствии с п. 6 ст.100 Кодекса и изменениями в п. 2 ст.101 Кодекса, руководитель рассматривает материалы проверки и выносит решение в течение не более 14 дней со дня истечения срока, указанного в п. 5 ст. 100 Кодекса. Таким образом, не позднее двух недель и 14 дней со дня получения акта проверки проверенным лицом руководитель обязан вынести соответствующее решение. До внесения изменений в п. 2 ст.101 Кодекса специальный срок для вынесения решения предусматривался неоправданно, поскольку вынесение решения является неотъемлемой частью рассмотрения дела”.

Представляется, что в настоящее время двух мнений по этому вопросу быть не может, ибо п. 2.6 Инструкции прямо указывает, что по истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение в соответствии с порядком, предусмотренным разделом 3 Инструкции №60.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки регулируется статьей 88 Налогового кодекса РФ и Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденным Министерством РФ по налогам и сборам от 28 января 1999 года.

В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.