14.6. Організація виправлення помилок у звітності

14.6.1. Класифікація помилок та способи їхнього виправлення

Записи в облікових регістрах потрібно вести уважно, охайно, без помарок і підчисток. Проте в облікових регістрах можуть бути допущені помилки, які виникають з різних причин: недбалість працівника, його низький кваліфікаційний рівень, несправність калькулятора або комп'ютера тощо. Помилки можуть бути в тексті операції, кореспонденції рахунків, арифметичних підрахунках, неправильному застосуванні правил ведення бухгалтерського обліку і податкового законодавства.

Помилки класифікують за різними ознаками (рис. 14.4). Так, за впливом на облік помилки можна групувати за видами обліку:

а) помилки, які впливають лише на бухгалтерський облік. Наприклад, здійснена неправильна кореспонденція рахунків, а тому записи проведено в інших регістрах, ніж потрібно;

б) помилки, які впливають лише на податковий облік. Наприклад, допущені помилки під час складання реєстру податкових накладних;

в) помилки, які впливають на бухгалтерський і на податковий облік. Наприклад, неправильно визначена первісна вартість товарно-матеріальних цінностей зумовлює недостовірність бухгалтерського обліку, а також неправильне визначення розміру податку на прибуток.

За впливом на податкові зобов'язання можна виділити такі помилки:

а) помилки, які призводять до завищення податкових зобов'язань. Вони зумовлюють переплату податків;

б) помилки, які призводять до заниження податкових зобов'язань. Вони зумовлюють недоплату податків;

в) помилки, які не впливають на розмір податкових зобов'язань. Про такі помилки, на нашу думку, не варто повідомляти органи контролю, бо до посадових осіб можуть бути вжиті заходи адміністра­тивної відповідальності за порушення порядку ведення бухгалтер­ського обліку. Але під час виїзної перевірки органи контролю пе­реважно самостійно не виявляють таких помилок, тож не потрібно робити шкоди самому собі.

Рис. 14.4. Класифікація помилок

За характером помилки є арифметичні і методологічні. Такий поділ помилок офіційно визнано у податковій звітності, хоча вони можуть бути також і у фінансовій звітності.

Арифметичними вважають помилки, які допущені платником податку під час заповнення декларацій (розрахунків) або додатків до них, або під час перенесення цих додатків у декларації. До арифме­тичних помилок, наприклад, відносять неправильне виконання арифметичних дій (додавання, віднімання, множення, ділення, вирахування відсотків), а також неправильно записаний підсумок, або поставлена кома під час записування цифр.

Методологічна помилка полягає у неправильному застосуванні ставок оподаткування або коефіцієнтів під час визначення податкового зобов'язання з податку, збору, обов'язкового платежу.

Виявляють помилки різними способами залежно від їхнього характеру. При меморіально-ордерній формі бухгалтерського обліку звіряють підсумки дебетових і кредитових оборотів синтетичних рахунків за оборотною відомістю з підсумком обороту реєстраційного журналу. Обороти і залишки за аналітичними рахунками, узагальнені в оборотних відомостях, порівнюють з даними відповідних синтетичних рахунків. При журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку взаємно звіряють підсумки журналів-ордерів, відомостей і головної книги.

Розбіжності виявляють шляхом візуального перегляду записів або їхнім пунктуванням. Пунктування полягає в тому, що перевірену суму позначають знаком "V" або крапкою (пунктують). Це дає змогу бачити, які записи уже перевірено.

Порядок виправлення помилок залежить від їхнього характеру, та від того, на якому етапі виявлена помилка. Використовують такі способи виправлення помилок: коректурний, сторно, додаткова стаття.

Коректурний спосіб полягає у тому, що неправильні цифри або текст закреслюють і над закресленим пишуть правильний текст або цифри. Закреслення роблять однією рискою так, щоб можна було прочитати закреслене. Під надписом "Виправлено" підписується особа, яка зробила виправлення в обліковому регістрі, зазначається дата виправлення.

Цей спосіб застосовують для виправлення помилок поточного місяця у бухгалтерських документах та облікових регістрах, в яких ще не підведені підсумки. Помилки, виявлені після підведення підсумків в облікових регістрах, виправляють способом сторно або додаткової статті.

Спосіб "сторно" полягає в тому, що складається бухгалтерська до­відка, до якої виявлену помилку вписують червоним чорнилом, червоною пастою кулькових ручок або із знаком мінус, а правильний за­пис роблять звичайним способом. Записом в регістри даних довідки червоним чорнилом, ліквідується (сторнується) неправильний запис, бо цифри, які записані червоним чорнилом, при підрахунку віднімаються. Неправильну операцію сторнувати можна повністю або частково. Повністю сторнують тоді, коли неправильна операція зовсім непотрібна. Якщо запис за кореспондуючими рахунками зроблено на більшу суму, ніж потрібно, то таку помилку виправляють частковим сторно, тобто сторнують на суму помилки.

Приклад. Зроблено запис у дебет рахунку 20 "Виробничі запаси" і у кредит рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" на суму 2865 грн, а потрібно було провести запис на суму 2365 грн. Щоб виправити таку помилку, потрібно зробити запис за цими ж рахунками червоним сторно на суму 500 грн (2865 грн - 2365 грн = 500 грн).

Якщо помилковий запис зроблено в кореспонденції рахунків, то його сторнують повністю, а потім відображають суми за новою кореспонденцією рахунків.

Спосіб "сторно" застосовують не тільки для виправлення помилок, а й для коригування записів, що мають умовне попереднє оцінення.

Приклад. З виробництва оприбутковано готову продукцію за плановою собівартістю на суму 800 грн. Фактична її собівартість виявилася 750 грн. На рахунках бухгалтерського обліку ці операції потрібно відобразити так:

а) оприбутковано з виробництва готову продукцію за плановою со­бівартістю: дебет рахунку 26 "Готова продукція", кредит рахунку 23 "Виробництво" на суму 800 грн;

б) доводиться планова собівартість готової продукції до фактичної собівартості: дебет рахунку 26, кредит рахунку 23 на суму 50 грн червоним "сторно".

В результаті таких записів готова продукція, одержана з виробництва, буде оцінена за фактичною собівартістю в сумі 750 грн (800 грн - 50 грн = 750 грн).

Спосіб "додаткова стаття" - застосовують тоді, коли запис зробле­но на відповідні рахунки в меншій сумі, ніж потрібно.

Приклад. За рахунками бухгалтерського обліку операцію відображено в сумі 2865 грн, а потрібно було записати суму 3865 грн. Виправлення роблять шляхом додаткового запису за тими ж рахунками на суму помилки 1000 грн (3865 грн - 2865 грн = 1000 грн).

Спосіб "додаткова стаття" застосовують також для коригування за­писів, що мають умовне оцінення.

Приклад. З виробництва оприбутковано готову продукцію за плановою собівартістю на суму 800 грн. Фактична її собівартість виявилася 850 грн. На рахунках бухгалтерського обліку ці операції потрібно відображати так:

а) оприбутковано з виробництва готову продукцію за плановою собівартістю: дебет рахунку 26 "Готова продукція", кредит рахунку 23 "Виробництво" на суму 800 грн;

б) доводиться планова собівартість готової продукції до рівня фактичної собівартості: дебет рахунку 26 "Готова продукція", кредит рахунку 23 "Виробництво" на суму 50 грн, тобто на різницю між фактичною і плановою собівартістю (850 грн - 800 грн = 50 грн).

Якщо помилка в тому, що операція зовсім не була записана, ви­правлення роблять шляхом запису на суму помилки за рахунками у звичайному порядку.

Сторно або додаткову статтю складають на підставі бухгалтерської довідки, в якій вказують номер і дату помилкового запису та його суму.

При формах бухгалтерського обліку журнал-головна або меморіально-ордерна для виправлення помилок способом "сторно" або "додаткова стаття" складають новий меморіальний ордер, який потім заносять у відповідні регістри синтетичного та аналітичного обліку.

При журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку помилки, виявлені в регістрах до підведення підсумків, виправляють коректурним способом, а після підведення підсумків, але до внесення їх в головну книгу, виправляють на підставі бухгалтерської довідки з відображенням у вільних рядках або графах. Після записів підсумків журналів-ордерів у головну книгу ніякі виправлення в них за поточний місяць не допускаються, а необхідні записи оформляють бухгалтерською довідкою і заносять в головну книгу в наступному місяці. Ці довідки зберігають при відповідному обліковому регістрі, в якому зроблено виправлення.

В зарубіжній практиці зустрічаються інші способи виправлення помилок, зокрема "переведення рахунку".

Приклад. Одержано матеріальні цінності від постачальника на су­му 500 грн. Бухгалтер відобразив цю операцію на рахунках таким за­писом: дебет рахунку 20 "Виробничі запаси", кредит рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Але виявилося, що потрібно було зробити запис в дебет рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", а не на рахунок 20.

В Україні цю помилку бухгалтер повинен виправити так:

а) сторнується неправильно зроблений запис - дебет рахунку 20, кредит рахунку 63 на суму 500 грн;

б) робиться правильний запис - дебет рахунку 22, кредит рахунку 63 на суму 500 грн.

У США цю помилку бухгалтер виправляє так: дебет рахунку 22, кредит рахунку 20 на суму 500 грн (для бухгалтера США коди рахунків і суму умовно взято такі, як в Україні).

На перший погляд, здається, що бухгалтер США зробив більш простий запис і має такі ж залишки на рахунках. Але в українській теорії такі виправлення не допускаються. Дійсно, в Україні це робиться більш логічно і обґрунтовано - неправильно зроблений запис сторнують і роблять правильний запис. З кореспонденції рахунків, яку зробив бухгалтер США, випливає, що одержано виробничі запаси, а потім їх переведено у малоцінні та швидкозношувані предмети. Насправді ж одержані малоцінні та швидкозношувані предмети, а виробничі запаси не надходили зовсім. В цьому випадку український варіант виправлення допущеної помилки є логічним, а варіант США не відповідає правильності відображення господарської операції, яка фактично відбулася.

Спосіб "переведення рахунку" часто зовсім заплутує фактичну дійсність. Приклад. Бухгалтер зробив запис у дебет субрахунку 641 "Розрахунки за податками" і в кредит рахунку 63 "Розрахунки з по­стачальниками та підрядниками", а потрібно було записати в дебет субрахунку 641 і кредит рахунку 31 "Рахунки в банках". Якщо в цьому випадку ми зробимо "переведення рахунку" - дебет 63 і кредит 31, то це може розцінюватись як зловживання, бо створює можливість приховування погашення заборгованості постачальникам.

Не можна виправляти помилки шляхом зміни кореспонденцій рахунків на протилежну, що дістало назву "чорне сторно".

Приклад. Зроблено запис за дебетом рахунку 20 "Виробничі запаси" і за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Цей запис неправильний. Його потрібно ліквідувати способом "червоне сторно" за дебетом рахунку 20 і за кредитом рахунку 63. Якщо ми виправимо таку помилку шляхом зміни кореспонденції рахунків на протилежну, тобто покажемо дебет рахунку 63 і кредит рахунку 20, то не відповідатимуть дійсності обороти за рахунками, хоч залишки будуть правильними.

Помилки у фінансових звітах можуть бути допущені також внаслідок неналежного відображення операцій, зокрема:

а) неправильного застосування принципів бухгалтерського обліку;

б) арифметичних помилок;

в) неправильного розуміння правил ведення бухгалтерського обліку.