5. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

В данном смысле мы говорим о том, что налог имеет публичную цель, следовательно, недопустимы налоги, которые вводятся вообще без всякой финансовой цели

Такие попытки были: например, налог на бороды, налог на холостяков (в советское время он длительное время взимался и именно в качестве способа экономического стимулирования к увеличению рождаемости).

С точки зрения определения налога в ст. 8 (которое законодатель по существу продублировал из Постановления КС РФ – от 11 ноября 1997 года № 16-П: налог представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в т. ч. на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности) введение платежей без фискальной цели не может быть оправдано. Конечно, надо понимать, что регулирующая функция, функция воздействия на поведения может быть не основной, а дополнительной, вспомогательной функцией налога. Государство во всех странах налоговыми рычагами не только собирает средства в бюджет, но еще и воздействует на экономические процессы.

Для чего законодатель определяет налог – одним из принципов налоговой системы является принцип, который закреплен в ст. 3, ст. 12 НК РФ, является принцип, согласно которому никакой платеж, отвечающий признакам налога по существу, не может быть установлен иначе, как налоговым кодексом РФ и в порядке, который предусмотрен налоговым кодексом РФ. т. е. нельзя ввести платеж, назвав его как-то иначе, за рамками налоговой системы и вывести его из под действия тех гарантий, которые НК РФ предусматривает для налогоплательщиков. Постановление КС 1997 года № 16-П как раз и было посвящено одному из таких платежей, который был введен законодателем за рамками налоговой системы – сбору за пограничное оформление: всякий гражданин, пересекающий границу в любую сторону, уплачивает этот сбор в связи с тем, что совершаются какие-то пограничные формальности. Этот сбор был установлен не налоговым законодательством, а подзаконным актом (постановлением правительства) и КС признал налоговую природу этого платежа. Никакого встречного предоставления здесь нет - то, что лицо пересекает границу, так ведь этот сбор уплачивается не за право пересечь границу (это право гарантировано Конституцией и не покупается каким-то сбором), следовательно, никакого встречного предоставления государство здесь не осуществляет и никакого специального интереса, который бы удовлетворялся в рамках этих отношений, у плательщика нет. Значит это налог, а он не мог быть установлен за рамками налоговой системы, поэтому он был признан неконституционным. Так что необходимо говорить о том, что это определение носит характер гарантии для налогоплательщика, поскольку защищает его от излишнего обременения платежами, по сути являющимися налогами, но установленными за рамками налоговой системы.

Понятие сбора.

Конституция (ст. 57) говорит об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Вводя эту парочку, Конституция по сути создала основание для того, чтобы наряду с налогами государство получило право взимать еще и некие иные платежи, облагая ими тех лиц, которые обращаются к государству за совершением различных действий в их интересах.

Государство сейчас не может полностью отказаться от идеи взимания платежей с заинтересованных лиц, которые обращаются к нему за совершением каких-то действия. Почему? Налоги платятся всеми на содержание государства как такового, но кто-то получает от государства услуги в большем объеме, специальные услуги, которые удовлетворяют интересы только конкретного заявителя. И было бы несправедливо эти специальные расходы, вызванные действиями конкретного и произведенные в его интересах раскладывать между всеми налогоплательщиками (проще - если не будет сборов, которые платят только некоторые, то налоги, которые платят все, будут больше). Во-вторых, эти сборы выполняют некую профилактическую функцию, защищая государство от необоснованных расходов, носят заградительный характер (гарантия от безосновательного вчинения иска). То определение, которое содержится в п. 2 ст. 8 отражает отличие сборов от налогов.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Между налогами и сборами есть немало общего – это обязательные платежи и их обязательность однородна – публичная (сборы также устанавливаются государством в одностороннем порядке, все его условия определяются государством). В случае неуплаты сбора наступают неблагоприятные правовые последствия

(правда они несколько отличаются от последствий неуплаты налога, потому что неуплата налога имеет одно последствие – взыскание. Неуплата сбора имеет своим последствием отказ в предоставлении соответствующего права, в совершении определенного действия и т.д. Но надо сказать, что это общему правилу, а в некоторых случаях закон предусматривает и взыскание недоимки по сбору, т. е. задолженности по уплате сбора. Дело в том, что уплата сбора является одним из условий совершения юридически-значимого действия, а эти действия – это различные публичные услуги. И может так оказаться, что лицо, которое вправе рассчитывать на некую публичную услугу, не имеет материальной возможности заплатить сбор. И здесь действует принцип, установленный и для налогов, и для сборов, согласно которому фискальные платежи не должны препятствовать реализации конституционных прав, т. е. не носить характера ценза, поэтому если лицо не может уплатить пошлину и доказывает это, то применяется механизм отсрочки или рассрочки уплаты сбора. Поэтому может возникнуть ситуация, когда услуга уже оказана, а сбор еще не уплачен. И тогда возникает задолженность по уплате сбора. И в этом случае порядок взыскания задолженности точно такой же, как и взыскания недоимки по налогу).

Но есть конечно и отличия.

1. Отличие прежде всего заключается в том, что здесь отсутствует признак индивидуальной безвозмездности. Напротив, сбор уплачивается как одно из условий совершения в интересах плательщика юридически-значимого действия  в отличие от плательщика налога, у плательщика сбора есть специальный интерес – интерес в совершении юридически-значимого действия

2. Сбор носит компенсационный характер – по своим задачам он призван покрывать расчетные, условные расходы, которые государство в среднем несет на оказание соответствующей публичной услуги.

В отношении сборов налоговое законодательство применяется не в полном объеме, а лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законом. Так, сама структура сбора отличается от структуры налога. Если мы говорим о налоге, то он уплачивается регионально, соответственно, необходимо определить налоговый период – период, за который формируется объект и уплачивается налог. Сбор – платеж нерегулярный, он приурочен к совершению юридически-значимого действия, поэтому тут нет такого элемента как налоговый период.

Как уже было сказано, наступают несколько иные последствия при неуплате сбора.

Но, все-таки, общие принципы налогообложения действуют и для сборов – например, принцип однократности налогообложения действует и в отношении сборов. В частности, это позволяет законодателю и судебной практике исходить из того, что если в отношении ЮЗД установлена государственная пошлина, то иные платежи за то же самое действие взиматься не могут.

Пример: Выдача водительского удостоверения – длительное время, до того, как налоговый кодекс, урегулировал эти отношения, была предусмотрена специальная плата за изготовление водительского удостоверения (т. е. она взималась не за выдачу, а как компенсация расходов на производство бланков, на которых удостоверение печатается). Эта плата была установлена постановлением правительства РФ, а затем появилась глава 25.3 НК РФ, которая устанавливает госпошлину и ввела государственную пошлину за выдачу водительского удостоверения. Конституционный суд признал, что эта плата взиматься не должна после того, как была введена государственная пошлина за совершением того же самого юридически-значимого действия (ОКС от 1 марта 2007 года № 326-О-П).

На сегодняшний день установлено всего два сбора и все они федеральные:

1. Государственная пошлина – это универсальный сбор, которым облагаются самые различные юридически-значимые действия, осуществляемые государством и некоторыми негосударственными организациями, лицами, наделенными публичными функциями (нотариусы).

2. Сбор за пользование водными биологическими объектами

За пределами этого перечня мы обнаружим в законе о бюджете целый ряд иных платежей, которые отнесены к числу неналоговых, но при этом они беззастенчиво называются законодателем сбором, пошлиной и т. д.

Фискальные сборы неналогового характера. В отношении этой доктрины Конституционного суда РФ лежит Постановление 1998 года от 17 июля № 22-П. Речь там шла о проверке постановления правительства о взимании с владельцев тяжеловесного транспорта платы и т. д. исходя из веса груза, расстояния. Ее внесение обусловливало выдачу специального пропуска. И вот возник вопрос – а является ил эта плата налоговым платежом, потому что если является, то тогда выходит, что она установлена с нарушением закона, т. к. она установлена Постановлением Правительства.

КС РФ указал, что это сбор неналогового характера. Объясняется тем, что он не является индивидуально-безвозмездным – очевидно наличие специального субъективного интереса. Во-вторых этот платеж носит компенсационный характер (необходимость компенсировать износ дорог), обусловлен свободным волеизъявлением плательщика в смысле выбора способа транспортировки, последствием неуплаты является не взыскание, а отказ в предоставлении соответствующего разрешения на перевозку. Эти признаки неналогового сбора в дальнейшем применялись к различным платежам. И в том числе к плате за загрязнение окружающей природной среды от 10 декабря 2002 года № 283-О и № 284-О. Если в одном из них речь шла о патентных пошлинах, то что касается платы за загрязнение окружающей природной среды, то ее внесение не является условием предоставления какого-то права – она вносится по окончании определенного периода и исходя из объема вреда окружающей среде и в этом смысле такая плата больше тяготеет к налогам. Но они определены были КС РФ фискальным сбором неналогового характера.

Отсюда возникла доктрина КС РФ, согласно которой, если налоги должны быть установлены непосредственно самим НК, то в отношении сборов подобного строгого требования Конституция по мнению КС РФ не предъявляет. Поэтому сборы могут устанавливаться и иными законами и поскольку элементы сборы отличаются от элементов сбора, законодатель может делегировать определение некоторых элементов Правительству РФ. Из этого по сути возникло полномочие законодателя делегировать соответствующее полномочие, а правительство стало этим полномочием активно пользоваться.

Другой пример таких сборов – утилитизационный сбор, страховые взносы (дело в том, что длительное время пенсионное обеспечение осуществлялось на абсолютно налоговых принципах, т. е. никакой зависимости величины страховых взносов и размера назначенной пенсии не было, на сегодняшний день законодательство некоторую зависимость устанавливает, вводя накопительную часть страховых взносов, т. е. размер страхового обеспечения конкретного пенсионера в известном смысле зависит от размера страховых взносов, уплаченных в период его трудовой деятельности. Соответственно, страховые взносы являются сбором неналогового характера и законодатель может отступать от правил налогового законодательства).

Эти платежи находятся за рамками налоговой системы, но эти платежи являются фискальными, т. е. обусловлены фискальным суверенитетом государства и устанавливаются государством в одностороннем порядке.

Виды налогов

Существует множество различных классификаций. Нужно иметь ввиду те, которые имеют практическое правовое значение.

Закон по большому счету предусматривает единственную классификацию налогов – ст. 12-15 НК РФ

1. Федеральные

2. Региональные

3. Местные

Это единственная классификация Жесткой зависимости между видом налога и уровнем бюджетной системы, в который он поступает, нет. В основе нее лежит критерий – объем нормотворческих полномочий, т. е. объем полномочий соответствующего уровня власти по установлению и введению налогов.

Федеральные налоги относятся к исключительному ведению РФ. соответственно и все элементы федеральных налогов должны быть определены федеральным законодателем. Даже если часть доходов от федерального налога зачисляется в бюджет субъекта РФ, осуществлять нормотворчество в этой сфере субъект РФ по общему правилу не может.

Региональные и местные налоги. Тут нельзя сказать, что вся полнота нормотворческой власти в отношении этих налогов передана регионам и местному самоуправлению.

Налоговый кодекс и КС РФ заняли позицию, что перечень региональных и местных налогов исчерпывающим образом определяется НК РФ. Право субъектов РФ, муниципальных образований регулировать региональные и местные налоги носит производный характер от общих принципов налогообложения, установленных федеральным законодателем. По существу это означает, что основные элементы региональных и местных налогов устанавливаются НК РФ – круг плательщиков, объекты налогообложения, предельные ставки. А субсидиарно субъект РФ может ввести налоговые льготы дополнительные, порядок и сроки уплаты налога, но в любом случае принцип единства налоговой системы предполагает, что общие принципы устанавливаются федеральным законодателем.

КС РФ такую позицию сформулировал в 1997 году в ПКС от 21 марта № 5-П.

Есть еще одна классификация, которая прямо не предусмотрена, но широко используется на практике. Здесь мы вступаем на зыбкую почву, когда правовое регулирование имеет своим источником не закон, а правовые позиции КС РФ, ВАС РФ

Деление налогов на

1. Прямые. Уплачивается исключительно за счет средств налогоплательщика и расходы на его уплату не могут быть переложены на контрагентов

2. Косвенные. Напротив, уплачивается налогоплательщиком с отнесением расходов по его уплате на контрагентов, как правило в составе цены на товары, работы, услуги (НДС, акцизы). Косвенный налог уплачивается как бы не за счет средств юридического налогоплательщика, т. е. в этих отношениях участвует юридический налогоплательщик (тот, на которого законом возложена обязанность уплатить налог), но юридический налогоплательщик может в составе цены сумму налога переложить на своего контрагента, который называется фактическим плательщиком, т. к. фактически налог будет уплачен за счет его средств.

Такая схема исчисления косвенных налогов порождает ряд правовых проблем. Если налогоплательщик в обычной ситуации исчислил налог по какой-то завышенной ставке, например, которая не учитывает его льготу, впоследствии спохватился, представил уточненную декларацию и он в соответствии с законом вправе потребовать излишне уплаченную сумму из бюджета. А вот теперь возьмем ситуацию с косвенными налогами. Минфин издает письмо, что в соответствии с законом об НДС молочная продукция облагается по заниженной ставке и при этом молочная продукция –это не всякая продукция из молока. Например – мороженное это не молочная продукция. Продавцы мороженного заплатили по обычной ставке как добросовестные. Впоследствии это письмо было признано неправомерным. И вот производители обращаются в суд – верните излишне уплаченную сумму налога. ВАС РФ указал, что расходы по уплате НДС продавец предъявляет покупателю. Значит поставщик получил искомую сумму от покупателей и если сейчас ему вернуть эту суму из бюджета, то получится неосновательное обогащение на стороне поставщика. Поэтому в иске было отказано.

Неоднозначность этой практики связана с тем, что в отношениях между продавцом и покупателем этот налог является частью цены, а цена является результатом соглашения.

С одной стороны НК РФ не предусматривает деления налогов на прямые и косвенные порядок из возврата единый. Но судебная практика исходит из того, что это имеет существенное значение.

Законодатель не случайно ввел ее в НК, т. к. критерии зыбкие

Принципы налоговой системы

Это один из ключевых вопросов.

Специфика принципов налогового права.

Во-первых, надо сказать, что в НК РФ содержится перечень принципов, которые называются «Основные начала законодательства о налогах и сборах» и заключены они в ст. 3 НК РФ. Каждый из этих принципов конечно имеет самостоятельное значение, но тут же возникает вопрос, а насколько исчерпывающим образом определил законодатель в кодексе систему принципов.

На этот вопрос следует ответить отрицательно – неисчерпывающим образом. И связано это с тем, что принципы налогового права носят конституционно значимый характер. И те, которые упоминаются в ст. 3 НК РФ, и те которые не упоминаются, но широко применяются КС РФ и арбитражными судами – они также являются правовыми принципами, также обладают юридической силой, регулируют общественные отношения и постольку, поскольку эти принципы выводятся и конституционных положений, есть принципы, прямо закрепленные, а есть предполагаемые принципы. Кстати, принципы КП – есть прямо закрепленные в КРФ, а есть подразумеваемые.

Надо сказать, что для налогового права эта ситуация может быть еще более показательная, потому что сами положения НК и ст. 3 возникла как результат толкования конституционных норм КС РФ. И в ст. 3 НК РФ содержатся положения, которые хотя и являются нормами Кодекса (и в этом смысле они обладают той же юридической силой, что и другие нормы Кодекса), но с другой стороны и принцип равенства налогоплательщиков, и принцип всеобщности налогообложения, и принцип экономической обоснованности, законной формы установления налогов – это принципы, которые выведены Конституционным Судом из норм Конституции РФ и конечно в этом смысле они обладают высшей юридической силой. Неоднократно КС ссылался на эти положения для обоснования вывода о неконституционности частных положений НК РФ. Так что значение принципов с точки зрения юридической силы состоит в том, Что они опираются на конституционные нормы и обладают высшей юридической силой.

Но все таки в большинстве случаев на практике мы столкнемся не с тем, что какие то конкретные нормы кодекса противоречат принципам, а куда чаще мы используем принципы НП для толкования, уяснения смысла, коррекционного толкования, уточнения смысла тех или иных конкретных положений НК РФ.

Например, в случае, если обнаруживается какой-то пробел в налоговом регулировании или норма позволяет дать ей несколько вариантов толкования, некоторые из которых сочетаются с этими принципами, а некоторые противоречат им. Мы естественно даем толкование, которое ближе к принципам. Можно сказать, что это элемент систематического толкования – мы применяем норму налогового кодекса в системной связи с принципами и поэтому в практике арбитражных судов достаточно часто мы встречаем ссылки на основные начала налогового законодательства, правовые позиции КС РФ.

С чем это связано – связано с тем, что и само налоговое законодательство достаточно несовершенно, и налоговое законодательство часто объективно меняется. Ведь налоговое законодательство является отражением налоговой политики государства – с изменением налоговой политики меняется законодательство, поэтому объективно внесение этих изменений в текст закона вызывает определенные противоречия, коллизии между нормами, которые нужно разрешать не только с точки зрения приемов юридической техники, но зачастую в одном и том же законе содержатся нормы, которые носят взаимоисключающий характер. В этом случае мы должны ориентироваться на принципы налогового права.

Принцип определенности условий налогового обязательства.

Он буквально так не называется законодателем. Дело в том,что это положение объединяет несколько принципиальных требований, включает в себя требование о том, что налог должен устанавливаться исключительно законом. Мы уже говорили, что исходя из позиции КС РФ (потснаовление КС РФ № 16-П) налог может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции только в том случае, если он определен законом и причем законом же определены все его элементы, т. е. не допускается делегирование органам исполнительной власти функций по определению каких-то элементов налогообложения.

Но этим не исчерпывается принцип определенности налогового обязательства. Исходя из этого принципа законодатель, для того, чтобы налог считался установленным, должен определить его элементарную структуру и КС РФ указывает, какие элементы должны быть обязательно определены для каждого налога. Сейчас состав этих элементов налогообложения установлен и законом – ст. 17 НК РФ.