2. Кроме того, есть еще один важный принцип, упоминаемый в ст. 3, и его можно включить в принцип определенности налогового обязательства. П. 7 ст. 3 нк рф:

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

П. 6 ст. 3 НК РФ - При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Это требование довольно любопытно. Очевидно, что налоговое законодательство – это одно из самых сложных видов законодательства. Если мы посмотрим и по составу, и по структуре и по количеству специальных норм вряд ли какая-то другая отрасль законодательства конкурировать с НК РФ в этом смысле. но с другой стороны законодатель должен стремится к тому, чтобы избегать излишней сложности при формулировании налоговых законов. А если все таки возникли какие-либо неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов налогового законодательства, т. е. такие дефекты налогового закона, которые вообще не могут быть устранены методами какого-либо толкования, то такие сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

С чем связана такая позиция? В гражданском правоотношении стороны сами формулируют условия, могут на них влиять и здесь нельзя предписать неясность договора только одной стороне, все таки это результат совместного волеизъявления. А уж если возникли такие дефекты налогового законодательства, которые нельзя устранить методами толкования, то в этом виноват конечно же публичный субъект, который сформулировал таким образом закон. Т. е. это последствия, которые наступают в связи изданием закона и эти последствия должны наступать именно для того, кто допустил такое нарушение. Во-вторых, нужно понимать, что толкуется закон в пользу слабой стороны и учитывая, что налоговые отношения это властные отношения и любая неопределенность может быть использована и налоговым органом, и налогоплательщиком, но все таки конституционным принципом и ценностью являются права и свободы человека и гражданина, в этой крайней ситуации частный интерес должен преобладать над публичным – все таки налог есть исключение из общего правила о неприкосновенности собственности и только если законодатель прямо четко определил, когда налог подлежит уплате, только тогда эта собственность подлежит изъятию. Если нет этой четкости и ясности – собственность неприкосновенна.

Принцип равенства налогообложения.

НЕ принцип равенства налогоплательщиков строго говоря, а принцип равенства налогообложения. И не случайно.

Мы знаем конституционный принцип юридического равенства. Но означает ли, что принцип равенства в налоговом праве – это просто калька с принципа юридического равенства, просто отраслевая проекция этого принципа.

Нет, конечно. Представим себе, если бы принцип равенства в налоговом праве был реализован как принцип юридического равенства. Это означало бы, что в принципе законодатель не вправе как-то дифференцировать налогообложения, он должен установить абсолютно одинаковые правила для обложения налогами и больших, и малых доходов, и организаций, и физических лиц, и ТНК, и субъектов малого предпринимателя. Насколько бы такой подход соответствовал нашим конституционным ценностям, был справедлив? Конечно, нет. Естественно и начиная с времен первых буржуазных революций основными лозунгами являлось справедливость налогообложения и справедливость предполагает, что лица с большими доходами, имеющие большие способности к уплате налога, должны больше платить. Т. е. изначально справедливость налогообложения понималась как некая дифференциация налогообложения, а значит принцип механического юридического равенства не может работать.

КС понимает этот принцип как принцип равного налогового бремени (определение от 1 декабря 2009 года № 1552-О-О). Это означает, что с одной стороны одинаковые экономические результаты должны подвергаться одинаковому налогообложению, а различные результаты могут облагаться налогами по разному в меру этих различий.

Поэтому НК РФ, вводя принцип равенства налогообложения допускает дифференциацию налогообложения, главное по мысли КС РФ, чтобы эта дифференциация носила объективный характер, чтобы в основе лежал какой-то оправданный критерий.

Не всегда законодатель выдерживает это требование – в свое время он ввел упрощенную систему налогообложения, специальный налоговый режим, который должен был упростить жизнь малых предпринимателей. Но в первоначальной редакции закона об упрощенной системе налогообложения была допущена существенная неточность, приводившая к тому, что юридические лица, перешедшие на эту упрощенную систему освобождались от уплаты всех налогов, а индивидуальные предприниматели – только от налога на доходы физических лиц. А следовательно, налог с продаж юридические лица не должны платить, а индивидуальные предприниматели, применявшие тот же самый специальный режим, должны платить. КС РФ разбирался с этой проблемой и признал, что такое регулирование не соответствует принципу равенства, потому что законодатель положил в основу этой дифференциации исключительно один критерий – организационно-правовую форму осуществления предпринимательской деятельности, но этот критерий для применения единого режима ни на чем не основан – почему индивидуальный предприниматель должен платить налог с продаж, а юридическое лицо, применяющее тот же самый режим не должно платить? В этом смысле такое регулирование было признано несоответствующим конституции.

В тех случаях, когда есть объективные условия для установления разных правил для разных категорий налогоплательщиков, то такая дифференциация не противоречит принципу равенства. Например, ст. 83 НК РФ предусматривает следующее – есть общие правила учета налогоплательщиков и сказано «а особенности учета крупнейших налогоплательщиков определяется министерством финансов». Возник вопрос и он был поставлен перед КС – а настолько это регулирование соответствует принципу равенства: получается так, что есть общие правила учета налогоплательщиков и выделена категория налогоплательщиков, которые чтобы сдать налоговый отчет, декларацию, вынуждены каждый раз ехать в Москву, а не в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. КС РФ не нашел оснований для признания такого регулирования противоречащим Конституции. Это определение было в 2005 году № 438-О. Смысл позиции КС свелся к тому, что законодатель правомерно выделил эту категорию крупнейших налогоплательщиков исходя из нескольких соображений: 1) налоги, уплачиваемые этими крупнейшими налогоплательщиками составляют существенную часть бюджета, следовательно, контроль и качество контроля за исчислением налогов именно этой катерией налогоплательщиков представляет повышенную значимость для публичного субъекта и поэтому выделение специализированных налоговых органов с более высоким профессиональным уровнем кадрового состава, чем в налоговых органах по месту нахождения – это оправданная цель. 2) КС РФ у3казал на то, что деятельность этих крупнейших налогоплательщиков носит более усложненный характер – это как правило холдинги, состоящие из нескольких десятков организаций, характер деятельности которых отличается от среднего стандартного налогоплательщика и поэтому законодатель имел основания создать специализированные налоговые органы по контролю именно за этой категорией налогоплательщиков, требующих особого попечения в отношении себя. 3) для этих крупнейших налогоплательщиков никаких специфических налоговых обязательств не возникает, т. е. речь не идет о том, что на этих налогоплательщиков возложили какое-то дополнительное налоговое бремя, речь идет только об особых правилах учета этих налогоплательщиков.

• Т. е. в принципе такой подход конституционного суда сводится к тому, что законодатель может дифференцировать налогообложение.

Причем наш законодатель в этом отношении еще не так далеко продвинулся. У нас действует по целому ряду налогов т. н. плоская шкала – т. е. единая ставка налога (например, НДФЛ – 13%) и никак она на сегодняшний день не дифференцируется в зависимости от величины дохода, т. е. иными словами у нас введена пропорциональная система налогообложения, когда одна ставка налога, но в зависимости от величины дохода меняется только сумма налога. А в развитых Европейских странах и США преобладает совершенно другая система – прогрессивная, которая предполагает повышение налоговой ставки в зависимости от увеличения налоговой базы (француз, получивший доход до 800 000 евро в год платит по одной ставке, а француз, который получил доход 1,5 миллионов евро – ставка повышается).

Этот принцип обращен в первую очередь к законодателю и представляет собой требование, которое нужно выполнять прежде всего при формулировании норм налогового законодательства и поэтому КС РФ оценивается соблюдение этого требования в рамках проверки конституционности законов.

Но все же нельзя преуменьшать значение этого принципа для текущей правоприменительной практики. Мы встретим немало ссылок на принцип равенства и в решениях арбитражных судов и в отношении тех норм, которые неконституционными не признаны, но с позиции арбитражных судов эти нормы должны применяться и толковаться с учетом принципа равенства. Пример: совсем недавно президиум ВАС утвердил обзор судебной практики по применению законодательства о налоге на имущество организаций. Дело в том, что налоговом кодексе установлена льгота для общероссийских общественных организаций инвалидов – их имущество освобождается от налога на имущество. Общероссийские организации – а как быть с региональными организациями, они ничем не хуже, они выполняют те же уставные цели и служат тем же социальным интересам. Формально льгота только для общероссийских организаций. Президиум ВАС по сути расширительно истолковал эту норму, опираясь на принцип равенства и позиции КС РФ, причем сформулированные не в отношении налога на имущество и по другому совершенно вопросу (взимание с региональных организаций инвалидов взносов в государственные внебюджетные фонды – КС пришел к выводу, что учитывая единство целей, задач, природы этих организаций и отсутствие оснований для их дифференциации, льготные правила, которые относятся к общероссийским организациям, должны распространяться и на региональные). Но ВАС в данном случае указал, что подход к тем нормам, которые в данном случае требовали толкования по налогу на имущество, должен быть точно таким же и здесь также должен соблюдаться принцип равенства.  норма не признана неконституционной и ее содержание очевидно уже, чем толкование, которое дал ВАС РФ.

Принцип экономического основания налога.

Каждый налог должен иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3)

Как к любому принципу, здесь надо подходить с позиции того, что какого-то исчерпывающего содержания, закрытой системы в рамках этого принципа мы не найдем.

Принцип экономического основания налога законодателем никак не раскрывается, но видимо надо исходить из того, что на сегодняшний день налоговые обязательства налогоплательщика являются следствием его участия в экономических отношениях, т. е. налоговое обязательство является следствием гражданско-правовых обязательств и не могут устанавливаться налоги, которые бы не учитывали степень и формы участия налогоплательщика в экономических отношениях. С позиции этого принципа не могут устанавливаться налоги на бороды, налоги на окна, на дым и т. д. и даже подушная подать, распространенная вплоть до 19 века, (налог за право проживания на территории государства вне зависимости от наличия имущества и осуществления приносящей доход деятельности), сейчас недопустима.

Налогами облагаются только факты экономической жизни налогоплательщика и этот же принцип позволяет нам приблизится к решению вопроса о соотношении налогового и гражданского права. Дело в том, что с точки зрения налогообложения в некоторых случаях, установленных законом, приоритет может иметь не гражданско-правовая форма какой-то операции, а экономический смысл этой операции, т. е. законодатель может подвергнуть налогообложению те или иные доходы, виды имущества вне зависимости от того, состоялся ли определенный факт гражданского права. Налогообложению подлежат транспортные средства, зарегистрированные на физическое лицо или организацию, но факт регистрации транспортного средства не тождественен факту приобретения права собственности. И вот возник вопрос – может ли несобственник быть плательщиком транспортного налога. Законодатель посчитал, что может, потому что здесь важно то, что если на лицо зарегистрировано транспортное средство, оно может его эксплуатировать и неважно, на каком гражданско-правовом титуле оно ему принадлежит – здесь для целей взимания транспортного налога важна сама возможность использования этого объекта в дорожном движении, а не какие-то гражданско-правовые аспекты.

Подлежат ли налогообложению доходы, которые были получены незаконным путем. С позиции принципа экономического основания ничто не запрещает государству взимать налог и с незаконных доходов, потому что налоговые правила ориентированы на саму экономическую суть явления, т. е. если материально-экономическая выгода получена лицом, значит этот факт сам по себе может быть основанием для взимания налога, независимо от того, как квалифицировать сделку или деятельность, в связи с которой этот доход получен. Для налогообложения важна не гражданско-правовая суть – сделка есть юридический факт гражданского права, а для налогового права юридическим фактом является получение дохода, имущества, использование имущества, т. е. те самые фактические действия, которые возникают в рамках экономических отношений. Конечно, нельзя полностью игнорировать гражданско-правовую форму – НК во многих случаях использует термины ГП и если он использует эти термины, вот тогда они понимаются в своем первоначальном цивилистическом значении. Но если этого нет или сам закон отступает от первоначального смысла того или иного термина, мы должны руководствоваться принципом экономического основания налога.

В США доктрина приоритета экономического содержания над правовой формой сложилась начиная с конца 19 века и знаменитый гангстер Аль Капоне был привлечен к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (его оправдали по статье, связанной с рэкетом, а доход он реально получил, но налоги не заплатил).

Принцип добросовестности налогоплательщика (прямо не сформулирован, но широко применяется)

Дело в том, что вообще идея добросовестного осуществления прав наиболее глубоко разработана в гражданском праве. Она связана с тем, что в некоторых случаях субъекту предоставляется некоторое право, а он осуществляет это право с целью, которая в первую очередь направлена на причинение вреда другому лицу, а не с целью, для которой это право было введено в правопорядок.

Эта проблема для НП также весьма актуальна. Дело в том, что налогоплательщик может действовать с формальной точки зрения очень даже правомерно, т. е. выполнять требования закона, но как ни странно он может создать искусственно ситуацию, при которой он получает какие-то налоговые преимущества, выгоды.

Например, налогоплательщик-организация хочет выплачивать большие заработные платы своим работникам, но не хочет платить единый социальный налог. Можно заключить тем же работникам заключить дополнительно договор с неким негосударственным фондом, в котором они осуществляют какую-то якобы деятельность и получают не заработную плату, а некие премии, которые фонд вне всяких гражданско-правовых и трудовых договоров. И при этом источником для выплаты этих средств физлицам будут перечисления со стороны работодателя этому фонду, т. е. иными словами денежные средства идут по длинному пути. Получается, что формально эти средства не облагаются единым социальным налогом, потому что формально это не является платой за труд. Но фактически так сложилась схема отношений, что работники через этот фонд получают часть заработной платы и таким образом минимизируется единый социальный налог.

Это пример того, как благодаря использованию гражданско-правовых или трудовых конструкций налогоплательщик может сократить свои налоговые издержки, но при этом единственной целью использования этих конструкций является сокращение налоговых издержек.

Никто не обязывает налогоплательщика платить максимальные налоги. Понятно, что налогоплательщик может так планировать свою хозяйственную деятельность, чтобы налоги были в меньшем объеме, если закон это позволяет и предусматривает соответствующие условия. Но если налогоплательщик искусственно создает конструкцию с единственной или преимущественной целью получения налоговой выгоды, а не дохода от предпринимательской деятельности, в этом случае презумпция добросовестности налогоплательщика опровергается.

В решениях КС РФ данный принцип многократно упоминается. Одним из первых решений КС является определение от 25 июля 2001 года № 138-О. налогоплательщик должен действовать добросовестно и осуществлять свои права только с целями, связанными с предпринимательской деятельностью, а не искусственно создавать конструкции для целей налогообложения, а с другой стороны отметил, что из принципа добросовестности вытекает презумпция добросовестности, другими словами предполагается, что действия налогоплательщика носят добросовестный экономически обоснованный характер, если иное не доказано налоговым органом.

И на базе этого принципа, выведенного КС РФ возникла целая судебная доктрина, которая широко применяется арбитражными судами. В частности основой послужило постановление пленума ВАС от 12 октября 2006 года № 53.

Примеры того, как работает эта доктрина:

Свежие пример связаны со схемами, которые называются аутсорсинг. Речь идет о ситуации, когда организация, не желая иметь у себя на постоянной основе в штате работников, в чьих услугах она нуждается эпизодически, заключает договор на оказание услуг со специализированной организацией, которая в свою очередь предоставляет соответствующие услуги. Т. е. фактически эта функция снимается с персонала, находящегося в штате этой организации и передается специализированной компании. Схема вполне рабочая, она связана с оптимизацией изнеспроцесса, но как ее можно использовать для целей минимизации налогообложения. Тот же самый единый социальный налог – выплата заработной платы облагалась единым социальным налогом. Магазин «5» - работают продавцы, кассиры и т. д. и в одночасье тысячи этих работников увольняются и в тот же день они принимаются на работу в специализированные компании, которые заключают договор с самой пятерочкой на оказание тех же услуг (функции кассиров, продавцов). Идея в том, что эти специализированные организации применяют упрощенную систему налогообложения, освобождающую от уплаты всех налогов, кроме одного. Соответственно, специализированные организации уже не платят единый социальный налог. Вот вам и экономия. Бумаги изменились, а экономическая сущность отношений не изменилась. ВАС указал, что в данной конкретной ситуации эта схема была использована исключительно для целей минимизации налоговых платежей, никаких экономических целей она под собой не имела.

Подход должен быть другим, если суд установил, что эта схема применялась не для исключительно налоговых целей, а для упрощения управления самой компанием и т. д.

Принцип единства налоговой системы

Общие принципы организации налоговой системы, общие принципы взимания налогов устанавливаются федеральным законодателем и поэтому и региональные, и местные налоги являются элементами этой единой налоговой системы, а значит полномочия субъектов РФ, муниципальных образований носят исключительно производный характер – только то они могут устанавливать в своих законах и решениях, что допустил федеральный законодатель.

На сегодняшний день сфера правотворчества региональных и местных властей крайне ограничена по сути только установлением ставок региональных и местных налогов в пределах федеральной максимальной ставки и определением налоговых льгот.

Исходя из единства налоговой системы налоговый контроль осуществляется единой федеральной налоговой службой. В отличие от некоторых федераций, где существуют отдельно налоговые органы федеральные и региональные, у нас ФНС осуществляет контроль в отношении уплаты всех налогов и не подчиняется органам власти субъектов и органам местного самоуправления.

Позиция судебной практики: Если налоговый орган причинил вред муниципальной казне, то спор должен вестись не между администрацией МО и налогоплательщиком (администрация – не участник налогового правоотношения), а между администрацией и налоговым органом о возмещении вреда (гражданско-правовой способ защиты публичного интереса).

Источники налогового права

Понятие и виды источников налогового права

Подробно анализировать понятие не будем (ибо мы студенты 4 курса)

В любом источники права понимаются как те внешние проявления норм права, т. е. это те самые формы, из которых все адресаты этих правовых норм черпают информацию о нормативно-правовом регулировании. Источник права – тот источник, из которого мы узнаем, какие нормы применяются к тем или иным правоотншеняим. В этом отношении очень важно подчеркнуть, что источники права отражают систему реального правового регулирования. Источники права как они закреплены в законе могут отличаться от реального положения дел в этой сфере, т. е. должное может отличаться от сущего. Особенно показательно в этом смысле налоговое право, где КС на основании ст. 57 КРФ свформировал доктрину – законно установленный налог – это налог, все элементы которого урегулированы непосредственно законом. Следуя этой правовой позиции КС в налоговом кодексе содержится понятие законодательство о налогах и сборах и оно охватывает только акты представительных органов власти. И может сложиться увпечатление, что круг источников налогового права замыкается этими актами. Но это не так и правовые нормы налоговые содержатся и в иных источниках.

1. Нормативно-правовые акты. Этот вид доминирует, прчием даже в таких странах, которые традиционно относятся к семье общего права, в сфере налогового регулирования преобладает cneen? Потому что налоговое законодательство отражает налоговую политику государства, т. е. это не просто результат фактически сложившихся отношений, санкционированных государством. Фактически сложится налоговое отношение не может – оно может сложиться только по воле государства, а следовательно в основе должна лежать выраженная воля государства.

2. Международный договор. Эта область сейчас представляется наиболее активно развивающейся, т. к. капитал становится транснациональным и множество операций, влекущих крупные налоговые последствия, совершаются в нескольких налоговых юрисдикций, что порождает коллизию притязаний государств на различные налоговые поступления. Если акционер российского АО является иностранцем и получает дивиденты, возникает вопрос, где они должны облагаться. Решить этот вопрос исключительно средствами внутреннего налогового законодательства невозможно, особенно если задаться целью недопустимости двойного налогообложения. А может сложиться ситуация, что один и тот же объект будет облагаться и в одном, и в другом государстве. Разделить эти притязания под силу только международному налоговому праву. Поэтому так велико количество двусторонних договоров о налоговом регулировании. У РФ заключено более 100 таких договоров – двусторонних и многосторонних. Кроме того, существуют международные организации, которые вырабатывают рекомендации по типовым формам таких договоров. ОСР разработала типовую форму международного договора об устранении двойного налогообложения. Уже наши РФ заключаются с другими государствами по модели этого типового соглашения. Это важно потому, что в отношении типового соглашения существует официальный комментарий, разработанный ОСР, и что любопытно, применяется нашими судами при толковании положений конкретного договора, заключенного по модели этого типового соглашения.

Кроме того, существуют договоры об административной помощи в налоговой сфере, которые регулируют отношения, возникающие в связи с налоговым администрированием – получение информации о налогоплательщиках из других государств, об обстоятельствах налогового правонарушения, имевших место на территории другого государства.

Сейчас международное налоговое планирование и использование различий в налоговых системах разных стран является важной составляющей политики крупных корпораций. Зачастую это дает возможность сэкономить на налогах.

Ратифицированные договоры имеют прямое действие в РФ и приоритет перед внутренним правом, внутренним налоговым законодательством, в т. ч. НК РФ.

3. Конституция РФ как основной источник налогового права. В конституции содержатся те исходные положения, которые вообще предоставляют государство взимать налоги и устанавливают пределы этого фискального суверенитета государства. Но если говорить о текущем налоговом регулировании, то в первую очередь среди НПА следует упомянуть

4. Налоговое законодательство. Вообще, когда принимался НК РФ наша система регулирования представляла собой достаточно сложное явление – отсутствовала кодификация, действовали отдельные законы о конкретных налогах. Когда пошли по пути кодификации налогового законодательства, обнаружили, что основное регулирование сосредоточено в подзаконных актах, законы действовали, но носили сугубо рамочный характер. Поэтому в каждом из этих законах содержалось положение, что порядок применения настоящего закона устанавливается инструкцией и по каждому налогу действовала инструкция, состоявшая из сотни пунктов. Конечно, такое регулирование дефектно с точки зрения того, что налоговая служба сама осуществляет контроль в отношении налогоплательщиков, и налоговое законодательство не предоставляло определенности их прав. Любой дефект законодательства мог быть использован налоговой службой не в пользу налогоплательщика.

Эта лавочка закрылась с принятием НК РФ и теперь налогове законодательство объявлено как состоящее только из актов представительных органов. Налогове законодательство состоит из трех уровней

1. Налоговое законодательство РФ

2. Законы субъектов РФ

3. Акты, решения представительных органов местного самоуправления.

Естественно, что среди всех актов представительных органов мы должны упомянуть НК РФ

Наше законодательство на федеральном уровне кодифицировано. НК вступил в силу 1 января 1999 года, но вступила в силу только 1 часть НК РФ, которая соответствует тому, что мы называем «общая часть» - общие положения, относящиеся ко всем налогам. А что касалось регулирования отдельных видов налогов, это регулируется второй частью кодекса, которая принималась по главам. Пока не были приняты соответствующие главы сохраняли действие законы, в той мере, в которой они не противоречили ч. 1 НК РФ.

На сегодняшний день налоги входящие в налоговую систему полностью охвачены налоговым кодексом, кроме одного налога, который продолжает взиматься по закону РСФСР, принятому в 1990 году – это налог на имущество физических лиц (НИФЛ). Взимание НИФЛ обусловлено определением объектов и оценкой этих объектов, а здесь никак договориться не могут. Если взять за основу инвентарную стоимость, то конечно это не отражает ни рыночной стоимости и действительных затрат, кроме того, те объекты, которые были приобретены давным давно, имеют совершено низкую стоимость. Предполагается перейти на взимание этого налога исходя из кадастровой оценки. Она должна быть максимально рыночный характер. А здесь начинается история с тем, что взять за основу рыночных цен и т. д.

НК РФ по существу не представляет из себя единого акта, ведь он вводился в действие частями, отдельными федеральными законами. В ст. 1 устанавливается приоритет кодекса над иными законами. Для НК РФ проблема соотношения кодекса и других законов, потому что на федеральном уровне налоговое регулирование кодифицировано (законодатель пошел по пути сплошной кодификации). Хотя надо сказать, что есть отдельные нормы, которые регулируют налоговые отношения вне налогового кодекса.

Льготы налоговго законодательства могут устанавливаться только НК РФ, но не иными актами. Раньше нормы о льготах включались в самые разные законы, прчием они сформулированы были очень неряшливо.

Закон о налоговых органах РФ. он определяет структуру налоговых органов, правовой статус налоговых органов, некоторые полномочия, которые имеют значение и для налоговых отношений тоже. Здесь могут содержаться нормы, которых нет в НК, но в то же время они не противоречат НК. НК не предоставляет налоговым органам права обращаться с исками о признании сделок недействительными. А вот в законе о налоговых органах такое право предоставлено. Первоначально судебная практика пошла по пути отказа в принятии таких исковых заявлений со ссылкой, что полномочия определены в НК исчерпывающим образом. Но затем президиум ВАС истолковал иным образом, что раз эти нормы в законе есть, значит они должны применяться, но иск может быть подан, только если он имеет значение для целей налогообложения, исполнения налоговых обязанностей.

Закон о несостоятельности – устанавливает целый ряд специальных норм, особенности исполнения налоговых обязанностей. Применяется как специальный закон. Т. е. если в отношении налогоплательщика вводятся процедуры банкротства, применяется в первую очередь закон о несостоятельности. Например, налоговый орган уже не может во внесудебном порядке списать денежные средства со счета должника и Налоговый орган вправе представить требование арбитражному управляющему, который будет включать эти требования в реестр тербований и они будут удовлетворяться в рамках процедуры банкротства

3. Подзаконные акты. Вопрос – как же, если все элементы налога устанавливаются НК РФ. дело в том, что есть такие вопросы, которые урегулировать только НК сложно, т. к. они носят технический характер. Например, форма налоговой декларации. Нет смысла выводить ее на законодательный уровень. Или форма акта налоговой проверки. Да, НК устанавливает, какие сведения в таком акте должны быть определены, но сама форма вряд ли заслуживает быть возведенной на уровень закона. Порядок постановки налогоплательщика на налоговый учет – здесь много технических вопросов, в т. ч. формирование ИНН. Позиция сформилась такая как она отражена в ст. 4 НК РФ – подзаконные акты могут приниматься по вопросам, связанным с налогообложением, но при условии 1) должно быть прямое указание в законе на принятие подзаконного акта по тому или иному вопросу (а не субсидиарно, как было раньше) 2) эти акты не могут изменять или дополнять налоговое законодательство (вообще подзаконный акт не может вступать в противоречие с законом, но здесь законодатель оговаривается особо. П. 7 ст. 3 - все сомнения в пользу налогоплательщика, соответственно, подзаконное регулирование не может служить заполнением пробелов, сомнений, т. к. в таком случае они будут фактически толковаться в пользу налогового органа) 3) в пределах компетенции соответствующего органа (Правительство и Минфин (которому подведомственная ФНС, которая не вправе издавать нормативные акты по вопросам налогов и сборов¹)).

КС РФ несколько обращался к этому вопросу – от 8 ноября 2005 года № 438-О. Министерству финансов предписывалось особенности учета крупных налогоплательщиков. Получалось, что регулирование на уровне закона достаточно лапидарное, но КС РФ указал, что речь идет не об особенностях уплаты налога, а только об особенностях учета, т. е. принцип законно установленного налога здесь не подмывается.

И в сфере установления налогов не исключено подзаконное нормотворчество. Оно носит очень ограниченный характер. И с этим связан ряд проблем Например, по налогу на ДС устанавливается, что правом пользоваться льготной ставкой пользуются те налогоплательщики, которые реализуют изделия медицинского назначения. А перечень видов этих изделий определяется Правительством РФ. Понятно, что законодатель не может описать на уровне закона все виды медицинских изделий и обновлять их перечень. А постановление не было введено в действие. И вот возник вопрос – а вправе ли они применять льготную ставку. Вроде бы нельзя ставить возможность реализацию права, установленного законом от принятия подзаконного акта. Тогда вопрос- а что считать изделиями медицинского назначения. Исходя из признаков, которые основаны на отраслевом регулировании (законодательство о здравоохранении и т. д.). Если установлена льгота, это право не может быть блокировано исходя из непринятия налогового акта.

4. Судебный прецедент. Сейчас судебный прецедент в налоговом праве является одним из основных источников. Основной для формирования прецедента как источника налового права послужили правовые позиции КС, который осуществляет то, что он называет конституционализации налогового права, т. е. формирование правовых позиций под видом толкования Конституции. Сейчас надо отметить, что формирование правовых позиций КС осуществлял в форме постановлений и определений. Причем на каком-то этапе определения стали преобладать. В определения включались новые правоположения, которые ранее отсутствовали в правовой системе. Арбитражные и обычные суды пытались игнорировать правовые позиции, изложенные в определениях КС РФ. Например, в определении КС указал, что «прекратить производство поскольку данная норма по своему смыслу то-то и то-то (хотя она по своему смыслу этого совершено не предполагает)». Суды пытались отговориться, что это определение, в котором не может быть правовой позиции, на что КС отреагировал рядом решений, где указал, что правовые позиции КС носят обязательный характер вне зависимости от того, где они содержатся.

Так продолжалось до 2011 года. Были внесены поправки в закон о КС, которые предполагают рассмотрение дела без слушания сторон. Теперь КС установив, что то дело, которое передано на рассмотрение КС РФ и аналогично ранее рассмотреннму КС может быть рассмотрено в упрощенном порядке, заочно, без слушания сторон, но с вынесением Постановления.

Кроме того, одним из своих постановлений КС санкционировал судебный прецедент – Постановление КС от 21 января 2010 года № 1-П. По этому делу проверялась конституционность норм АПК в том толковании, которое дал им Пленум ВАС РФ. смысл толкования заключается в том, что для судов арбитражных обязательное значение имеют не только постановления пленума, но также и правовые позиции ВАС, которые сформированы при рассмотрении конкретного дела в порядке надзора, а это есть прецедент. Значит, при сходных обстоятельствах суд должен применить эту правовую позицию, если он этого не сделает, то его обязаны поправить вышестоящие суды. КС рассмотрев запрос ряда организации о конституционности формально норм АПК, но фактически разъяснения пленума, признал, что данные нормы соответствуют Конституции, поскольку на суды возложена обязанность обеспечить единообразие применения закона и способом обеспечения этого единообразия являются данные нормы АПК РФ.

Единственно, о чем указал КС в качестве условия применения этой позиции – это на то, что в самом постановлении президиума должна предусматриваться оговорка о прецедентности, т. е. позиция, сформулированная по данному делу, является обязательной при решении дел со схожими обстоятельствами.  есть постановления прецедентные, а есть непрецедентные (решение сформулировано по делу с индивидуальными особенностями).

.Есть ряд постановлений пленума по налоговым вопросам. Рекомендуется при подготовке воспользоваться постановлением пленума ВАС РФ № 5 от 28 февраля 2001 года (самый главный вопрос – порядок исчисления сроков взыскания недоимки).

Налоговое законодательство

Подзаконные акты в налоговой сфере

Судебный прецедент

Действие актов налогового законодательства во времени

Ст. 57 КРФ устанавливает важную гарантию, что закон ухудшающий положение налогоплательщика обратной силы не имеет и на базе конституционной нормы возникла довольно развернутая практика КС РФ, а также сформировалась ст. 5 НК РФ.

Акты налогового законодательства вступают в силу

1. Не ранее чем по истечении 1 месяца со дня официального опубликования. Мы помним, что есть общие правила вступления законов в силу. Здесь месяц. Это связано со сложностью регулирования, необходимостью дать возможность адаптироваться налогоплательщикам, а инога и их контрагентам к этому новому регулированию. КС указывает на принцип стабильных условий хозяйственной деятельности, т. е. закондатель, меняя налоговое законодательство, должен соблюдать минимальные разумные сроки, имея в виду обеспечить стабильность условий хозяйственной деятельности.

2. Не ранее, чем с начала очередного налогового периода. Это условие связано с вопросом об обратной силе налогового закона. Впервые КРФ сформулировал это условие до кодекса ПКС от 8 декабря 1995 г. № 12-П. Вопрос заключался в том, что ЗАКС СПБ приняло этот закон 21 июня 1995 года и вступал он в силу с 1 июля 1995 года. К этому моменту он был опубликован. Это значит, что он распространялся на те платежи, которые производились за 1995 год. КС рассуждал следующим образом. Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год. Следовательно, налоговый период начался с 1 января 1995 года и уже с первого января начинает накапливаться юридический состав, те юридические факты, которые по итогам года определят налоговое обязательство налогоплательщика. Если мы вводим повышенные ставки с 1 июля и применяется он ведь ко всему налоговому периоду. Важно, что сама база формируется с начала года и получается, что мы новые ставки применяем и к тем отношениям, которые возникли до введения этих ставок. А это есть обратная сила. Т. е. обратную силу нельзя определять в отношении срока уплаты.

Выполняться эти два условия должны одновременно.

Есть ряд исключений. Скажем по сборам нет налогового периода, значит здесь условием только один месяц со дня официального опубликования.

Если закон улучшает положение налогоплательщика, Возможны две ситуации

1. Когда закон автоматически имеет обратную силу – это закон устраняющий или смягчающий ответственность, а также устанавливающий дополнительные гарантии защиты права налогоплательщика. Правда нужно разбираться, была ли ответственность исключена или перенесена в другую часть налогового кодекса (норма не изменилась, изменилась статья и ответственность поэтому не устранена  нельзя применить закон с обратной силой). Дополнительные гарантии – любопытная конструкция, законодатель не определяет ее. Пленум приводит примеры – речь идет о процессуальных гарантиях: срок давности привлечения к ответственности по налоговому правонарушению.

Те вопросы, которые урегулированы в НК относительно действия закона во времени, это элементарные вопросы.

Есть иные проблемы:

1. Судебный прецедент. Ст. 5 говорит о действии законодательства во времени. Соответственно, нельзя правовую позицию подчинить действие позиции ее действию. Но КС указал, что коль скоро ВАС берет на себя функцию нормотворчества и его позиции становятся обязательными для сторон споров, то гарантии должны быть не меньше в этой сфере, чем в отношении изменения закона и поэтому в Постановлении КС РФ № 1-П содержится оговорка: в случае, если речь идет о правовой позиции, ухудшающей положение налогоплательщика, то такие правовые позиции обратной силы не имеют. Не подлежат пересмотру судебные акты, вынесенные до формирования правовой позиции Высшего суда. Теперь эта позиция воспринята и пленумом ВАС РФ. Правда возникает другая проблема – один налогоплательщик стал ритуальной жертвой судебного правотворчества, неким анатомическим материалом, а все остальные налогоплательщики в виду невозможности применения правовой позиции с обратной силы, от действия этой правовой позиции избавлены? А как же принцип равенства? Еще – что нам сравнивать, если речь идет о правовой позиции ВАС. Это хорошо, когда было две позиции. А если до этой позиции по данному вопросу не было позиции ВАС и была неопределенность в судебной практике. В таком случае сравнивается со сложившейся судебной практикой, если она была единообразной. Если разнообразная, тогда у налогоплательщика не было оснований надеяться на какое-то улучшающую его положение позицию.

2. НК не предусматривает замкнутого регулирования: в Кодексе содержатся отсылки к другим актам – прямые, а чаще косвенные, т. е. в виде терминов из иного отраслевого законодательства. А это отраслевое законодательство постоянно меняется. Например, если раньше экспорт – это вывоз за пределы территории РФ, то сейчас вывоз в Казахстан – это уже не экспорт. Позиция КС (применительно к тому же земельному налогу) – налоговая база по земельному налогу – это кадастровая стоимость земли, которая определяется в соответствии с земельным законодательством. Кадастровая стоимость определяется по методикам, утверждаемым органами МС. А органы МС никакого налогового кодекса не читают и меняют их когда заблагорассудиться. Определение от 3 февраля 2010 года № 165-О-О – КС поставил во главу угла гарантии налогоплательщика от ретроактивного правового положения налогоплательщика и не важно, какими законами актами это положение меняется. Это действует только для сферы налогообложения. Кадастровая стоимость применяется и в других правоотношениях. Получается, что один и тот же правовой акт вступает в силу не одновременно для разных видов правоотношений.

«В предыдущих сериях»:

Сейчас законодатель придерживается тех строгих требований, которые предусматривает ст. 5 в части опубликования закона не позднее, чем за 1 месяц до введения в его действие и вводит в действие только с начала очередного налогового периода, но проблема заключается в том, что наряду с актами собственно налогового законодательства, а сейчас это по сути дела на федеральном уровне законы о внесении изменений в НК РФ (больше никаких иных законодательных актов по сути дела не принимается в сфере налогообложения на федеральном уровне) на права и обязанности налогоплательщиков оказывают влияние иные акты. В частности, это те законы или иные правовые акты, на которые содержится ссылка в актах налогового законодательства (см. налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость в соответствии с земельным законодательством). Возникает вопрос – а на эти акты, которые непосредственным образом воздействуют на налоговые правоотношения, но не входят в состав налогового законодательства, распространяются гарантии, которые предусмотрены ст. 5 НК РФ. КС РФ рассмотрел проблему с точки зрения сути вещей. КС исходил из того, что гарантии, которые содержит ст. 5, являются развитием конституционных положений ст. 57 КРФ. В этом смысле положения ст. 5 носят конституционно-значимый характер. А коль скоро Конституция в принципе имеет в виду недопустимость ретроактивного изменения правового положения налогоплательщика в худшую сторону и не важно, в результате чего это изменение произошло, КС РФ посчитал, что в части налоговых последствий этих актов неналогового законодательства должна применяться ст. 5, т. е. тот же самый акт представительного органа МСУ, устанавливающий кадастровую стоимость, для земельных отношений будет вступать в силу по тем правилам, которые относятся к актам МСУ, а в части определения прав и обязанностей налогоплательщиков – только с начала следующего налогового периода.

Кроме того, есть проблемы, нерешенные ст. 5 (просто потому, что они ею не охватывались) – мы установили, что одним из важнейших источников налогового права является судебный прецедент, правовые позиции высших судов. Но ведь они тоже могут меняться и они меняются. Возникает вопрос о том, распространяются ли гарантии стабильности правового положения налогоплательщика на изменения судебной практики. Отчасти этот вопрос решен в постановлении КС № 1-П и теперь уже в изменениях в АПК РФ, внесенных после этого постановления КС, где говориться о том, что если правовая позиция ВАС РФ ухудшает положение налогоплательщика или иного лица в публичных правоотношениях, то обратной силы она не имеет. Но и в постановлении КС, и в АПК РФ речь идет об ином значении термина «обратная сила». Речь идет о том, что не подлежат пересмотру вступившие в законную силу судебные акты, вынесенные до момента формирования правовой позиции высшего суда. т. е. если налогоплательщик обратился в суд, выиграл дело, решение вступило в силу и все это состоялось до того, как ВАС РФ иной спор с налогоплательщиком развернул с точностью до наоборот, в таком случае судебный акт нашим налогоплательщиком пересмотру по новым обстоятельствам не подлежит. Но мы понимаем, что огромная армия налогоплательщиков может просто не успеть отсудиться с налоговыми органами, у них может быть еще и нет никакого спора - они только исчислили свои налоговые обязательства, сдали декларации исходя из прежней судебной практики, а теперь ВАС РФ поменял эту практику и налоговая инспекция, вооружившись этой позицией высшего суда, вышла на охоту, осуществлять мероприятия налогового контроля и в этом случае та гарантия, о которой мы сейчас говорим – это скорее гарантия стабильности судебных актов, а не правового положения налогоплательщика, она не будет их защищать, поскольку здесь нет никаких судебных актов. Этот вопрос остается и единственной попыткой его решить сейчас является постановление пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 года № 52: П.11 – речь идет о том, что ВАС РФ формируя свою правовую позицию может указать, что она подлежит применению только к тем материальным правоотношениям, которые возникнут после принятия данной правовой позиции  это уже в чистом виде перспективное действие нормы права, т. е. до логического завершения довели конструкцию прецедента как нормы права, потому что распространили на эти прецеденты те положения, которые относятся исключительно к нормам права. Но это спорная конструкция – ВАС рассмотрел дело с участием конкретного налогоплательщика, решил это дело не в пользу данного налогоплательщика, а затем указал, что эта правовая позиция подлежит применению только к будущим правоотношениям с участием других налогоплательщиков, т. е. наш налогоплательщик, который проиграл дело в высшем суде стал своего рода ритуальной жертвой – его дело решено в пользу налогового органа, а все прочие дела других налогоплательщиков до известной даты будут решаться иным образом. Эта конструкция еще не разу применялась ВАС РФ.

Аспект, который не нашел отражения в ст. 5 НК РФ и основывается исключительно на практике КС РФ и ВАС РФ: длящиеся налоговые правоотношения. Такого термина в НК РФ нет, но на практике в судебных актах он встречается. Можно столкнуться с такими случаями, когда например устанавливается какая-либо льгота (как правило в субъектах РФ) для организации, которые произвели инвестиции в основные производственные фонды на территории СПБ, стоимостью свыше 10 000 000 долларов. И со следующего налогового периода налогоплательщик получает право освобождения от налога на имущество на срок в 4 года. Инвесторы поверили, произвели инвестиции, а дальше в закон СПБ вносятся изменения и эта льгота исключается. Закон об отмене этой льготы опубликован и вступил в силу по правилам ст. 5 НК РФ. Но насколько такая ситуация соответствует тем конституционным принципам, которые должны обеспечивать стабильность хозяйственных условий, оправдывает законные ожидания налогоплательщика. В подобных случаях, когда законодатель вводит какие-то льготы с заранее определенным сроком их действия, а затем в одностороннем порядке эти условия ухудшаются для налогоплательщика, КС РФ ввел понятие длящихся НП – ОКС от 1999 года № 111-О: если законодатель принимает правовые нормы с заранее определенным сроком их действия, то изменения в сторону ухудшения не может производиться в пользу тех налогоплательщиков, которые приобрели право пользоваться льготой на определенный срок.

В нашей правовой системе гарантии от изменения законодательства более надежны и расширены, чем в других странах (как это ни странно). В ФРГ законодатель вправе принять закон, который будет вступать в силу не с начала следующего налогового периода, а в течение текущего налогового периода. Наш КС исходит из противоположной позиции.

Элементы налогообложения

Понятие элементов

Законно установленный налог – это налог относительно которого непосредственно в законе определены все его существенные условия.

Элементы содержатся в ст. 17 НК РФ.

Элементы – это те условия налогового обязательства, без определения хотя бы одного из которых налог не может считаться законно установленным.

В учебниках, УМК наряду с теми элементами, которые перечислены в ст. 17 выделяются некоторые иные элементы налогообложения.

В некоторых случаях говорят о предмет налогообложения – земельный участок (земельный налог). Но в ст. 17 сформулированы те элементы, которые носят характер общей конструкции, которая следовательно применяется ко всем налогам. Т. е. это общая модель, которая заполняется осдержанием применительно к каждому налогу. А понятие предмет налогообложения имеет значение только для некоторых налогов, а для большинства налогов значения не имеет (это элемент только т. н. поимущественных налогов).

В ст. 17 есть элементы обязательные и факультативные. В самой ст. 17 упоминается только один факультативный элемент – льготы. Факультативный – это необязательный, т. е. законодатель может ввести этот элемент, но может этого не делать без ущерба для принципа законно установленного налога.

Кто устанавливает элементы. Если мы говорим о федеральных налогах, то исключительно федеральный закон. По региональным налогам полномочия субъектов РФ – федеральный законодатель определяет основные элементы, а что касается тех элементов, которые там не упоминаются – порядок и сроки уплаты и налоговые льготы, их определяет субъект РФ. Что касается налоговой ставки, то ее определяет субъект федерации, но в пределах, установленных федерацией. Т. е. полномочия субъекта РФ по определению региональных налогов носят производный характер и по сути дела несамостоятельны.

Налогоплательщик, т. е. субъект налогообложения.

Если посмотреть ст. 17, то можно обнаружить, что налогоплательщики там стоят особняком – налогоплательщики и элементы налогообложения. Буквально получается, что налогоплательщики определяются наряду с элементами и не входят в это понятие. Но с точки зрения природы этого определения, функционального значения этого параметра, это по сути элемент. Почему его таковым не признали – исходя из теоретических представлений о понятии элемент налогообложения в соотнесении с субъектом права. Ну как можно признать субъекта права элементом налогообложения. Но на самом деле речь идет о том, что не конкретный субъект признается элемент, а о том, что сами признаки налогоплательщика являются элементом налогообложения, т. е. не субъект права, а его признаки квалифицируются как элемент налогообложения.

В любом случае налогоплательщики должны быть определены в отношении каждого налога.

Надо сказать, что в НК выделяется несколько категорий налогоплательщиков и в зависимости от этого несколько категорий налогов.

Главная классификация – это деление на физических лиц и организации. Что касается физлиц, то по общему правилу они уплачивают налоги независимо от гражданства, т. е. иными словами объем правосубъектности не зависит от гражданства, но зависеть может от такой характеристики как резидентство. Это значит, что физлицо признается резидентом РФ, если оно находится на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 последовательных календарных месяцев. Это важно для исчисления ряда налогов, прежде всего НДФЛ с точки зрения объема налоговой обязанности. Дело в том, что объект налогообложения для резидентов и нерезидентов определяются немного по разному.

Среди физлиц выделяется такая категория как индивидуальные предприниматели. Очевидно, что они сохраняют статус физлица, но в налоговых отношения законодатель за последние годы так эволюционировал от почти полного отождествления статуса ИП и физлица вообще, т. е. уровень гарантий для тех и других раньше был одинаков, в сторону распространения на ИП правил, норм относящихся к организациям, если конечно это прямо установлено законом. Например, первоначально налоговый кодекс устанавливал, что взыскание неуплаченного налога, с физических лиц, включая ИП, осуществляться должно исключительно в судебном порядке. В то время как с организаций взыскание недоимок производилось во внесудебном порядке. Затем в НК внесли изменения и суммы штрафов до 50 000 рублей, если речь идет об ИП, допустили ко взысканию во внесудебном порядке. В настоящее время взыскание всех задолженностей с физлиц производится по общему правилу во внесудебном порядке и процедуры, которые здесь применяются, такие же, как для организаций.

Кроме того, ИП по общему правилу самостоятельно исчисляют налоги, в то время как физлица непредприниматели в отношении уплачиваемых налогов действуют через третьих лиц – это либо налоговые агенты, которые вместо таких налогоплательщиков исчисляют налоги, удерживают из заработной платы и иных доходов, либо налоговая инспекция (налоговое уведомление – т. н. письмо счастья, содержащее указание на налог, исчисленный самой налоговой инспекции).

Вторая группа – это организации. Понятие организации – это специфический термин налогового права, т. е. его нельзя полностью отождествлять с понятием юридического лица/

Дело в том, что организации также подразделяются в НК на два вида – российские и иностранные. Что касается российских организаций, ими признаются только ЮЛ, зарегистрированные в РФ, т. е. ЮЛ по российскому праву. А вот что касается иностранных организаций, то ими признаются не только иностранные ЮЛ, но также международные организации, филиалы, представительства иностранных ЮЛ и международных организаций, созданные или аккредитованные на территории РФ. Это связано с ограниченностью налоговой юрисдикции государства его территориальными пределами, т. е. налоговый орган РФ не может осуществлять в отношении юридического лица в целом (наш налоговый орган не вправе провести налоговую проверку деятельности Майкрософт в целом как ТНК).

Так было не всегда и до введения в действие налогового кодекса (1 января 1999 года) по старому законодательству филиалы, представительства даже российских ЮЛ признавались в некоторых случаях самостоятельными налогоплательщиками, если они имели отдельный счет и обособленный баланс. Почему законодатель отказался от этой конструкции в отношении российских организаций – по целому ряду причин:

1. дело в том, что говорить о налоговой обязанности можно только если имеется объект налогообложения, скажем, прибыль. Можно ли определить эту прибыль в отношении отдельно взятого обособленного подразделения? По балансу она, конечно, может сформироваться у этого обособленного подразделения. Например, КАМАЗ производит автомобили в одном месте, а реализует через свои подразделения, которые расположены в других местах, т. е. через территориально обособленные подразделения. И вот если к этому вопросу с точки зрения балансовой, то получится, что подразделение, которое производит – у него одни затраты и нет никакой прибыли; а если посчитать финальный экономический результат деятельности сбытового подразделения, то там наоборот будет огромная прибыль при минимуме затрат. Но насколько такой способ определения базы будет соответствовать экономической природе вещей, действительному представлению о прибыли, об экономической выгоде налогоплательщика? Вряд ли, ведь очевидно, что это просто технические операции, которые осуществляются в рамках единой организации.

2. Кроме того, у подразделений нет своего имущества на праве собственности и поэтому едва ли можно вообще говорить об уплате филиалом налога как о способе отчуждения права собственности.

3. Эта конструкция приводила еще к тому, что отношения между двумя обособленными подразделениями по передаче готовой продукции из одного цеха в другой, с формально-юридической точки зрения становились объектом налогообложения, потому что это вроде бы как два самостоятельных субъекта передали один другому некий объект.

• Целый ряд причин был к тому, чтобы признать налогоплательщиками исключительно российские юридические лица.

Но этим не снимается проблема обособленных подразделений. В ст. 19 говориться о том, что обязанности по уплате налога по месту нахождения обособленных подразделений российских организаций исполняют эти обособленные подразделения. О чем идет речь и почему возникает вопрос об уплате налога по месту нахождения обособленных подразделений? Дело в том, что НК понимает в ст. 11 под обособленным подразделением территориально обособленное подразделение и этот территориальный аспект имеет большое значение даже не столько с точки зрения налогообложения, сколько с точки зрения нашей бюджетной системы. Ведь если плательщиком признать исключительно юридическое лицо и уплачивать налог оно будет только по месту своего нахождения, т. е. по месту регистрации, то к чему это приведет с точки зрения сбалансированности всей бюджетной системы - Очевидно, что основная масса налогов будет уплачиваться отдельно лишь субъекту федерации, где зарегистрированы эти юридические лица, в то время как те регионы, где деятельность фактически ведется и инфраструктура этих регионов фактически эксплуатируется, не будут получать никаких доходов – просто на том формальном основании, что там не зарегистрировано юридическое лицо. Очевидно, что это несправедливо и не соответствует целям финансовой политики. Поэтому необходимо каким-то образом обеспечить распределение поступления налоговых доходов между бюджетами по месту осуществления экономической деятельности. И способом такого распределения этих налоговых доходов между регионами, муниципальными образованиями служит механизм уплаты некоторых налогов (это относится, на самом деле, только к федеральным налогам) на основе места нахождения обособленного подразделения. Т. е. некоторые налоги, например, налог на прибыль организаций уплачивается как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Конечно, это не одна и та же сумма налога - исходя из определенных критериев, которые установлены главой о налоге на прибыль: исходя из численности работников, фонда оплаты труда, стоимости основных производственных средств и на этой основе общий финансовый результат налогоплательщика делится между всеми его обособленными подразделениями и, соответственно, делится налог.

Плательщики – это физлица и организации. Но в ГК есть еще публично-правовые образования, которые могут вступать в гражданско-правовые отношения. А раз с их участием возникают имущественные отношения, они могут повлечь в т. ч. и налоговые последствия. Однако вопрос – а кто является налогоплательщиком в этой ситуации. Можем ли мы признать ППО организацией?

В аренду сдается имущество СПБ, а платиться должен НДС. НДС – это федеральный налог он уплачивается по 100% нормативу только в федеральный бюджет, т. е. это разные карманы. Кроме того, мы не можем в принципе признать, что публичная собственность освобождена от налогообложения, а то так мы договоримся до того, что все связанное с государственной собственностью не должно облагаться налогами, но тогда мы поставим под удар такой конституционный принцип как равенство (независимо от форм собственности). поэтому публичная собственность также должна облагаться Законодатель пошел по такому пути – отступая от модели ст. 17 НК РФ законодатель в некоторых случаях, прямо им предусмотренных, устанавливает обязанность по уплате налога при отсутствии формального налогоплательщика. В случае со сдачей имущества в аренду обязанность по уплате НДС возлагается на арендатора, но арендатор признается не налогоплательщиком, а налоговым агентом и он должен из арендной платы удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет. Но не ясно, кто налогоплательщик – получается, что его и нет в этой ситуации, потому что публично-правовое образование с точки зрения налогового кодекса не является налогоплательщиком (не признается организацией). КС РФ признал нормы ч. 2 НК РФ, где обязанность установлена без субъекта, конституционными.

Вопрос – а кого к ответственности привлекают в случае неудержания агентом налога и арендная плата полностью перечислена в бюджет. Решили так, что поскольку НК вводит фигуру налогового агента, то с него и надо взыскивать сумму налога, а он уже в свою очередь вправе вернуть излишне перечисленную сумму, неосновательное обогащение в части суммы налога, от арендодателя.

Объект налогообложения.

Это ключевой элемент, поскольку исходя из природы объекта налогообложения, собственно говоря выстраивается и вся конструкция соответствующего налога.

Объектом налогообложения является неизвестно что, потому что прямо этот элемент налогообложения прямо в НК РФ не определен. В ст. 38 говорится о том, что объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг, имущество, доходы, прибыль и иные объекты налогообложения, при наличии которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.  Т. е. объект определен через самого себя.

Очевидно, это то, в связи с чем установлена налоговая обязанность. А если вспомнить принципы налогообложения, одним из которых является принцип экономической обоснованности, т. е. налоги уплачиваются в связи с вступлением налогоплательщика в какие-то экономические отношения, следовательно, объектом налога надо признать то самое экономическое отношение, с вступлением в которое у налогоплательщика появляется обязанность уплачивать налог. Обязанность уплачивать налог – это побочное действие экономического, частноправового отношения.

Виды этих объектов могут быть самыми разными: доходы, прибыль, отчуждение имущества и др. Конкретный объект устанавливается нормами о том или ином налоге. Но обязанность по уплате налога возникает только при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. Следовательно, в практическом смысле это означает, что в первую очередь суд должен установить в любом случае – а есть ли вообще объект налогообложения. Если, например, окажется, что прибыль данного налогоплательщика исходя из закона вообще не подлежит налогообложению, обязанности по уплате налога не возникло (например, это имущество, о расходовании которого идет речь, было внесено в уставный капитал и его потратили на какие-то цели, надо установить, является ли этот вклад прибылью, подлежащей налогообложению, а он исходя из норм главы 25 не признается налогооблагаемым доходом; следовательно, мы закрываем этот вопрос: раз нет объекта налогообложения, нет и обязанности по уплате налога).

В зависимости от объектов можно выделить

1. Налоги на доходы

2. Налоги на имущество

Налоговая база.

Налоговая база определяется ст. 53 НК РФ как стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта налогообложения.

Для чего вводится такой элемент как налоговая база? Дело в том, что сам по себе объект налогообложения, как правило, еще не пригоден для исчисления налога, его еще надо как-то приспособить для того, чтобы исчислить налог. Например, объектом земельного налога является принадлежность налогоплательщику земельного участка. А как исчислить налог исходя из данного факта – можно основываться на различных характеристиках этого земельного участка: площадь, вид разрешенного использования, стоимость (причем разную стоимость: стоимость, по которой приобретали земельный участок, оценочную рыночную стоимость на текущий момент). Также и транспортные средства можно по разному оценивать – исходя из мощности, пробега и т. д.

• Значит само по себе наличие объекта налогообложения еще не достаточное основание для исчисления налога, для определения в т. ч. способности налогоплательщика к уплате налога (нам же важно, чтобы налогообложение было справедливым, отражало еще и способность к уплате налога).

Применительно к каждому налогу определяется какая-то характеристика, аспект этого объекта, который принимается во внимание.

В большинстве случаев – это стоимостная характеристика (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, земельный налог, налоги на имущество – принимаются во внимание именно стоимостные характеристики объекта).

Физические или количественные как правило принимаются во внимание там, где их тяжелее всего скрыть, т. е. исходя из потребностей налогового контроля. Стоимостная характеристика, в этом смысле, более уязвима, ее проще путем различных манипуляций увеличить или уменьшить. Физические или количественные характеристики носят более объективный характер. В этом смысле мощность двигателя автомобиля – это более надежный показатель для целей налогового администрирования, чем его стоимость. Поэтому в некоторых случаях, исходя из нужд налогового администрирования, используются такие грубые критерии как физические или количественные характеристики.

Стоимостная характеристика отражает суть экономического отношения и в этом смысле в большей мере соответствуют принципам налогообложения. Но стоимость объекта может определяться на основе разных методов. Применительно к разным налогам законодатель использует разные методы определения стоимости. Например по налогу на прибыль и НДС, как правило, используется цена сделки, т. е. та конкретная цена, которая является условием сделки с товаром, работой или услугой. Если говорить о налогах на имущество, то здесь используются иные методы определения стоимости: земельный налог – это кадастровая стоимость; налог на имущество организации – балансовая стоимость (т. е. по затратам – сколько организация затратила средств на приобретение).

Если говорить о цене сделки, которая является основой определения налоговой базы по таким ключевым для бюджета налогам как НДС и налог на прибыль, то с ней связано огромное количество проблем. Цены сделки – это результат договоренности, не всегда прозрачной и добросовестной. Поэтому в вопросах цены всегда идет некая игра между налогоплательщиками и государством – одни стараются эту цену определить как более выгодную, чтобы меньше налогов платить, а государство пытается устранить эти искажающие эффекты ценообразования и взять налог исходя из максимальной рыночной цены.

На сегодняшний день такой механизм контроля за ценообразованием введен в НК РФ, является новым механизмом и применяется с 1 января 2011 года. Называется он «правила трансфертного ценообразования». Это 6 глав НК РФ, написанных крайне казуистично.

Общее правило заключается в том, что для целей налогообложения принимается цена, которую согласовали стороны сделки, т. е. цена сделки презюмируется как рыночная (ст. 105.3 НК РФ). но эта презумпция в ряде случаев имеет опровержимый характер и налоговый орган в установленном порядке может доказывать несоответствие цены уровню рыночных цен и если налоговый орган доказывает несоответствие цены рыночному уровню, но взимание налогов осуществлятся на основании рыночной цены. Кроме того, теперь НК предоставляет право опровергнуть это презумпцию и самому налогоплательщику и для целей налогообложения применить рыночную цену вместо договорной (не дожидаясь налоговой проверки чтобы не уплачивать штрафы, пени).

Эта корректировка происходит только для целей налогообложения, т. е. речь не идет о том, что налоговое право регулирует гражданско-правовые отношения, это не оспаривание сделки и не вмешательство в гражданско-правовые отношения: цена сделки для участников самой сделки остается неизменной.

Эту презумпцию рыночности цены налоговый орган может опровергнуть только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Сейчас круг этих случаев максимально локализован законодателем на тех случаях, когда наиболее вероятно наступление для бюджета значительных материальных негативных последствий. В целом законодатель по сравнению с прежней редакцией отсек все те ситуации, когда для бюджета серьезных потерь может и не наступить, а расходы на администрирование превысят тот возможный бюджетный эффект, который наступит от доначисления налога.

Какие сделки подлежат контролю (контролируемые сделки) – ст. 105.14 НК РФ

1. Между участниками сделками есть особые отношения, выходящие за пределы сделки, позволяющие сторонам координировать свои действия, влиять на условия сделки и координировать финансовые результаты друг друга. В НП они называются взаимозависимые лица. Поэтому первое условие, при котором сделка подлежит контролю – это сделки между взаимозависимыми лицами.

Какие лица признаются взаимозависимыми – ст. 105.1 НК РФ.

1. Если одна организация участвуют в уставном капитале другой организации более, чем на 25 %. Причем это как прямое участие, так и косвенное.

2. И в том, и в другом ЮЛ органы управления не менее чем на половину состоят из одних и тех же лиц.

3. Самое любопытное, что суд по заявлению налогового органа может признать взаимозависимыми и иных лиц, если докажет, что между ними сложились особые отношения, позволяющие оказывать влияние  есть неопределенность для налогоплательщика

2. Когда за год сумма доходов по сделкам между одними и теми же лицами превысила один миллиард рублей. В этом случае неопровержимо презюмируется, что отношения между этими организациями основаны на взаимозависимости, что это такие партнеры, которые совершают очень крупные операции между собой, а следовательно заинтересованы друг в друге и могут влиять на условия сделок больше, чем абсолютно независимые партнеры.

Подобные методы контроля в зарубежной практике называются методом вытянутой руки – налоговый орган получает возможность доначислить налог как если бы эти лица были бы не были взаимозависимыми, т. е. находились на расстоянии вытянутой руки.

НК РФ достаточно детально регламентирует методы, которыми может руководствоваться налоговый орган, проверяя цену сделки и, соответственно, устанавливая рыночную цену. Основным методом является метод по цене сделки с идентичными или аналогичными товарами, работами, услугами. Т. е. во-первых, налоговый орган должен установить, совершались ли на соответствующем рынке сделки с идентичными или аналогичными (однородными) товарами, работами, услугами. Но если на соответствующем рынке не было совершено ни одной сделки с идентичными или аналогичными товарами, то налоговый орган может использовать другие методы, например, метод затратный – определить объем затрат, которые понес налогоплательщик на производство и реализацию товаров, работ, услуг с учетом нормы рентабельности. Эти методы, конечно, основаны на аналогии в том смысле, что налоговый орган не сможет установить в точности ту конкретную цену, которую налогоплательщик фактически применил при реализации товаров, работ, услуг и нормы НК не требуют от налогового органа доказывать, что сделка носила притворный характер, что условие о цене в данном случае является недостоверным условием и стороны в действительности имели в виду другую цену – это не входит в предмет доказывания. В предмет доказывания входит то, какая цена на рынке установилась в отношении идентичных или однородных товаров, работ, услуг.

Бремя доказывания лежит на налоговом органе. Хотя сам налогоплательщик теперь получил право самостоятельно произвести корректировку своей налоговой базы исходя из рыночной цены и, таким образом, предотвратить наступление для себя неблагоприятных правовых последствий в случае проверки, которую проведет налоговый орган.

Кроме того, на налогоплательщика теперь возложены обязанности при совершении контролируемых сделок представлять в налоговый орган информацию о совершении этих сделок, т. е. сам налогоплательщик должен сам на себя донести, должен сообщить информацию о том, что он совершил такие сделки, направить соответствующее уведомление и указать некоторые условия, которые перечислены в НК, на которых эта сделка была совершена (ст. 105.16 НК РФ).

Мы еще вернемся к этому вопросу, когда у нас речь пойдет о формах налогового контроля и, в частности, мы должны будем остановиться на такой специфической форме контроля как проверка цены, т. е. теперь налоговый кодекс предусматривает полномочия налоговых органов назначать специальные мероприятия налогового контроля, предметом которых является проверка только цены, т. е. эта цена проверяется не в рамках общих мероприятий налогового контроля наряду с другими вопросами, а предметно назначается налоговая проверка в отношении уровня рыночной цены. Проводить такую проверку в РФ вправе только федеральная налоговая служба.

Налоговый период

Понятно, что деятельность налогоплательщиков носит, как правило, непрерывный, постоянный характер и введение в налоговое законодательство такого элемента как налоговый период в известном смысле обусловлено только целями удобства администрирования. Ведь если налоговый период составляет, как правило, календарный год, то это вовсе не означает, что деятельность налогоплательщика 1 января начинается, а 31 декабря заканчивается. Это условный расчетный период.

Этот элемент вводится для того, чтоб определить временные рамки налоговой базы, т. е. собственно налоговый период – это временные рамки формирования налоговой базы, т. е. это период времени, в течение которого формируется налоговая база, а по истечении которого исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Соответственно, говоря языком теории права, можно сказать, что налоговый период – это период накопления юридических фактов, которые в своем составе порождают обязанность уплатить налог. В течение налогового периода налогоплательщик получает доходы от разных операций, несет расходы по разным операциям, получает убытки и все эти разовые единичные факты суммируются по итогам налогового периода и определяется итоговая финальная налоговая база за данный налоговый период. Например, по налогу на прибыль, прибыль определяется как разность между всеми доходами, подлежащими налогообложению, и всеми расходами, которые за этот же налоговый период налогоплательщик понес.

Как правило, налоговый период составляет календарный год и связано это с тем, что с финансовым годом, периодом действия закона о бюджете. Ведь закон о бюджете принимается с учетом того объема доходов, который основывается в конечном счете на налоговом законодательстве, поэтому естественно со следующего финансового года могут измениться правила налогообложения, а значит может измениться и бюджетное регулирование, соответствующий состав доходов и расходов.

Но по целому ряду налогов налоговый период составляет меньшую продолжительность. Например, по НДС – квартал. По акцизам – месяц.

Это связано с тем, что государство пытается обеспечить регулярность поступления налоговых доходов в бюджет в т. ч. и в течение года, дабы осуществлять текущие расходы бюджета, исполнять бюджетные обязательства.

Этой цели служит такой институт как отчетный период. По целому ряду налогов (налог на прибыль, земельный налог, налог на имущество организаций) устанавливаются отчетные периоды – это часть налогового периода, по окончании которого определяется промежуточный показатель налоговой базы. Для чего такая сложность? Это нужно по той же самой причине - для того, чтобы в бюджет суммы налогов поступали на регулярной основе, т. е. не только по окончании налогового периода, но и на основе промежуточного финансового результата. По окончании отчетного периода налогоплательщик обязан уплатить авансовый платеж исходя из этой промежуточной налоговой базы.

Вообще вопрос о том, что такое авансовые платежи, является очень любопытным, дискуссионным. КС РФ его касался в нескольких своих определениях, хотя прямого ответа на вопрос о правовой природе не давал. Дело в том, что

1) мы знаем, что обязанность уплатить налог возникает на основании объекта налогообложения. Но ведь объект складывается по результатам налогового периода – скажем, та же самая прибыль: ну как мы можем сказать по окончании только первого квартала, какая будет прибыль по окончании года? Мы не знаем, может быть ее и не будет вовсе. Естественно, при наличии убытка налог на прибыль платить не нужно т. к. нет объекта налогообложения, значит нет обязанности платить налог. Но как же быть - по окончании первого квартала, по окончании полугодия налогоплательщику вменяется в обязанность уплатить авансовые платежи исходя из промежуточной налоговой базы. Как соотнести обязанность в целом по налоговому периоду и по отчетному периоду.

В свое время КС РФ коснулся этого вопроса в одном из своих определений и смысл был следующий – авансовые платежи обусловлены необходимостью поступления бюджетных доходов на постоянной основе во избежание кассовых разрывов. Возникает вопрос, что это за обязанность такая – это обязанность наряду с уплатой налога, т. е. это некий платеж, который должен уплачиваться налогоплательщиком наряду с уплатой налога по итогам налогового периода, или нет? Сейчас действующая редакция НК РФ исходит из того, что авансовые платежи – это составная часть такого элемента налогообложения как порядок уплаты налога, т. е. иными словами это не какая-то иная обязанность иной платеж наряду с налогом, а это тот же самый налог, только его какая-то часть, которая уплачивается до окончания налогового периода. Следовательно, эта сумма авансовых платежей должна учитываться при определении окончательной суммы налога по итогам налогового периода.

Вернемся к ситуации, когда налогоплательщик в первых двух кварталах получил прибыль, заплатил эти авансовые платежи, а потом получил убыток. В этом случае, коль скоро это не две разные обязанности, не два разных платежа, а составная часть единого порядка исполнения налоговой обязанности, а, как выяснилось, обязанности этой нет, следовательно, авансовые платежи, уплаченные в конечном счете с точки зрения объекта налогообложения неосновательно (это основание отпало впоследствии по итогам налогового периода), то ранее внесенные авансовые платежи в излишней части подлежат возврату из бюджета.

Законодатель в ст. 58 учитывает ту особенность авансовых платежей, что это, все таки, предварительные платежи по налогу, что база еще не сформировалась и объект еще окончательно не определился. Поэтому, да, НК предусматривает, что неуплаченные в установленный срок авансовые платежи могут быть принудительно взысканы в том же порядке, в каком взыскивается недоимка, с начислением пени (потому что установлены сроки для внесения авансовых платежей и если эти сроки нарушаются, то должны начисляться пени), а вот что касается ответственности, т. е. штрафа, то по прямому указанию ст. 58, за нарушение порядка уплаты авансовых платежей штрафные санкции не применяются. Почему? имея в виду этот предварительный характер авансового платежа и то, что по итогам налогового периода у налогоплательщика есть и право, и обязанность уплатить налог в полном объеме, и он, может быть, ее исполнит. Вот если он не исполнит эту обязанность по уплате налога по итогам налогового периода, в таком случае наступит и ответственность, а за приготовление, покушение на налоговое правонарушение, т. е. за незавершенный состав ответственность НК РФ не предусматривается.

Налоговые ставки.

Налоговая ставка - это величина налоговых начислений на налоговую базу. Ставки вообще могут быть разных видов. Самыми распространенными являются либо пропорциональные, либо прогрессивные ставки. В нашей налоговой системе широкое распространение получили именно пропорциональные, когда устанавливается твердая ставка в процентном отношении к налоговой базе и она остается неизменной независимо от величины налоговой базы.

Сейчас в большинстве зарубежных стран предусматривается прогрессивная система (по крайней мере обложения доходов и имущества), которая предполагает изменение самой ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. У нас такая система практикуется только по транспортному налогу, т. е. по мере увеличение налоговой базы по транспортному налогу (мощности двигателя автомобиля) возрастает и сама ставка транспортного налога.

Порядок исчисления налога

По сути это применение налоговой ставки к налоговой базе.

Для чего вводится этот элемент налогообложения. Прежде всего, необходимо определить, кто, т. е. какой субъект исчисляет налог, на кого возлагается эта обязанность. И тут, исторически, если мы посмотрим на развитие методов налогообложения, то увидим, что эти методы были разными – были системы, когда государственные чиновники сами определяли каждому сумму налога и налогоплательщик был абсолютно лишен возможности влиять на этот процесс; системы откупщиков, когда исчисление налогов производили вообще не государственные служащие, а те коммерсанты, которые покупали это право у государства, а дальше непосредственно взаимодействовали с налогоплательщиками, взимая с них налог.

Современная налоговая системе предполагает, что по общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. И это не только бремя, но это и благо, т. к. кто, как ни сам налогоплательщик, может знать, какие факторы в его экономической деятельности возникли, которые влияют на исчисление налога (наличие налоговых льгот, расходов, которые он может предъявить в уменьшение налоговой базы и т. д.). Эта система называется самообложением. Из этого вытекает обязанность по представлению налоговой декларации, т. е. если налогоплательщик самостоятельно исчисляет налог, то он должен довести результаты своих вычислений до сведения противоположной стороны налогового правоотношения (государства) в целях контроля.

Из этого общего правила есть ряд исключений, прежде всего, для физических лиц, не являющихся ИП. Они исчисляют налог не самостоятельно, а через иных субъектов – налоговых агентов либо налоговых органов.

Налоговые агенты – это такие субъекты налогового правоотношения, которые в силу закона обязаны исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, сумму налога и перечислять ее в бюджетную систему. Т. е. это, как правило, субъекты, являющиеся в рамках частноправовых отношений источниками доходов (классический пример: работодатель в отношении работника. акционерное общество в отношении акционеров по выплате дивидендов и т. д.). Если закон предусматривает, что такой-то налог исчисляется через налогового агента, соответственно, не сам налогоплательщик становится ответственным за эти действия, а налоговый агент. Ответственным в том смысле, что налоговый агент от своего имени участвует в правоотношении, он является его субъектом, а значит может быть привлечен к ответственности, например за нарушения при исчислении налога.

Налоговый орган. Также в ряде случаев закон прямо предусматривает обязанность налогового органа по исчислению налога и освобождает налогоплательщиков от этой обязанности (транспортный налог, земельный налог, НИФЛ). Здесь налоговый орган на основе информации, полученной из различных реестров, определяет налоговую базу, исчисляет сумму налога и направляет налогоплательщику налоговое уведомление, т. е. здесь налоговая декларация не составляется.

Порядок и сроки уплаты налога.

По общему правилу налоги уплачиваются единовременно в безналичном порядке. Но законом из этого правила могут быть установлены исключения. В отношении единовременности установлено, что законом может предусматриваться авансовый порядок уплаты (см. выше).

Другое исключение - право налогоплательщика заплатить досрочно. Зачем налогоплательщику уплачивать налог досрочно? В некоторых случаях досрочное исполнение налоговой обязанности может представлять даже некий имущественный интерес для налогоплательщика, например, в целях избежания ответственности за неуплату налога.

Существующая практика исходит из того, что состав, предусматривающий ответственность за неуплату налога, является материальным, т. е. для возложения ответственности необходимы возникновение последствий в виде ущерба для бюджетной системы. Соответственно, если налогоплательщик доказывает, что он досрочно исполнил некую обязанность и бюджетная система, следовательно, получила эту сумму налога, то, соответственно, ущерб не наступил, а значит и ответственности быть не может.

Кроме того, эта досрочная уплата может быть элементом налогового планирования. Весьма распространены следующие способы защиты прав налогоплательщика. Налогоплательщик, который сомневается, правильно ли он исчисляет налог, например, есть ли у него право на льготу.

Что он может сделать? Он может поступить прямолинейно – полагать, что у него есть льгота, не платить налог, заявлять об этой льготе, ждать проверяющих, штрафных санкций и оспаривать эти штрафные санкции с результатом может быть весьма непредсказуемым.

А может поступить несколько иначе – он может досрочно исполнить эту обязанность как будто бы она есть, т. е. перечислить эту сумму, а затем заявить требование о возврате этой суммы, указывая, что у него есть право на льготу и он переплатил налог, т. е. исполнил обязанность досрочно, а обязанности как таковой нет, и уже в рамках такого спора выяснять, есть льгота или нет. Если будет выяснено, что льготы нет, то налогоплательщик проиграл дело, но он не понес никаких неблагоприятных имущественных последствий, т. к. он досрочно уплатил налог и сумма налога в бюджетной системе находилась, поэтому к нему нельзя применить ни пени, ни штрафных санкций (у него нет недоимки), а вот если все таки он докажет в суде, что право на льготу у него имеется, суд примет решение о возврате этой суммы из бюджетной системы; кроме того, будет создан важный прецедент для данного налогоплательщика в отношении всех последующих налоговых периодов. Т. е. это безрисковый способ внести правовую определенность в те или иные вопросы исчисления налога.

Налоговые льготы

Обязанность или право и каковы последствия, если налогоплательщик этим правом не воспользовался.

Налоговые льготы – это факультативный элемент. Далеко не по каждому налогу законодателем устанавливаются льготы. Более того, можно даже признать, что в течение нескольких лет проводилась политика на вытравление налоговых льгот из налогового законодательства и по ряду налогов ни одной налоговой льготы не осталось вообще. Это было связано с тем, что любая налоговая льгота создает в каком-то смысле предпосылки для злоупотреблений, искажает нормальную экономическую деятельность, т. к. дает какие-то преимущества одним налогоплательщикам перед другими, в этом смысле нарушает конкурентную среду.

КС РФ неоднократно обращался к вопросу о налоговых льготах и позиция КС РФ в решениях заключается в том, что законодатель может не устанавливать льгот, установление льгот – это его полная дискреция, дискреционное полномочие законодателя и поэтому любые попытки налогоплательщиков оспорить те или иные нормы в КС с целью расширения круга налогоплательщиков, на которых эта льгота распространяется по сравнению с буквальным текстом закона, терпели фиаско в КС, который всегда давал жесткую отповедь заявителю, что КС РФ не может расширять диапазон условий применения налоговой льготы, это исключительная прерогатива законодателя.

С одной стороны, эта позиция КС РФ понятна. Льгота – это специальная норма, норма-исключение (общая норма – норма, которая устанавливает обязанность платить налог). Следовательно, эта специальная норма расширительному толкованию не подлежит. С другой стороны нужно помнить о принципах налогового права и в некоторых случаях, как установление льготы, так и ее неустановление или узкое определение условий применения льготы, может нарушить принцип равенства.

Например. Не так давно КС РФ столкнулся с проблемой. По транспортному налогу была установлена законодателем льгота для организаций, основным видом деятельности которых являются пассажирские перевозки. Но сказано было об организациях и не сказано об ИП, которые этой же деятельностью благополучно на законном основании также занимаются. И вот возник вопрос у ИП, а можно ли эту льготу применять так узко, как ее сформулировал законодатель, не нарушает ли это равенство.

Эксперты, которые участвовали в этом деле дали заключение в том ключе, что никаких оснований ни из самого закона, ни из каких-то подготовительных и последующих материалов не следовало, что законодатель здесь провел оправданную дифференциацию по какому-то объективному критерию между организациями и ИП. Ведь принцип равенства не исключает дифференциацию (даже в некоторых случаях и требует этой дифференциации – предполагает, что неравные должны по разному облагаться налогами), но эта дифференциация должна быть на чем-то основана, должна иметь какие-то объективные основания. Об это неоднократно говорил сам КС РФ – эти основания в конечном счете должны лежать в конституционных ценностях. Тогда можно оправдать разное правовое обращение с организациями, ИП и т. д. А вот в нашем случае непонятно – один и тот же вид деятельности, одни и те же условия ведения этой деятельности. Более того, ИП в каком-то смысле даже находится под большим ударом, поскольку отвечает всем своим имуществом.

Как бы то ни было, КС РФ вынес определение по этому вопросу и КС повторил свою прежнюю правовую позицию о том, что условия применения налоговой льготы определяет исключительно законодатель, а, следовательно, обращение, которое по существу направлено на расширение круга адресатов льготы, не может быть принято к производству.

Любопытно то, что в процессе рассмотрения этого обращения, но до вынесения определения, законодатель принял поправку в ст.358 и распространил ее нормы на ИП, т. е. фактически поправился. Это изменение лишь подчеркнуло, что никаких объективных оснований для этой дифференциации не было.

Льгота определяется в ст. 56 НК РФ. Признаки налоговой льготы:

1. Это преимущество, которое устанавливается в отношении одной категории налогоплательщиков перед иными налогоплательщиками. Преимущества могут быть разными, необязательно налоговая льгота заключается только в освобождении от уплаты налога. Это могут быть налоговые вычеты, которые даются физическим лицам ,т. е. возможность принять к уменьшению из доходов каких-то социально-оправданных расходов, понесенных физическим лицом (например, на приобретение жилья).

2. Это преимущество, которое предоставляется не налогоплательщику в индивидуальном порядке, а категории налогоплательщиков. НК исходит из того, что индивидуальные льготы запрещены. Но тут тоже не все просто. Логика законодателя понятна – любая индивидуальная льгота есть почва для злоупотреблений, лоббизма и т. д. Но ведь понятие «категория налогоплательщиков» - это очень условное и неопределенное понятие. Очевидно, что это должны быть какие-то признаки, которые отделяют круг налогоплательщиков от других. Т. е. нельзя установить льготу в отношении пассажира автотранса, а можно установить льготу в отношении организаций, которые осуществляют перевозки пассажиров трамваями и троллейбусами. А что по сути меняется? В некоторых субъектах РФ такие льготы устанавливаются, т. е., конечно, поименно не указывается конкретный адресат этой льготы, но при этом признаки этой категории налогоплательщиков формулируются так узко, специфически, что под них подпасть может только вполне определенный субъект, осуществляющий хозяйственную деятельность на этом рынке. Суды общей юрисдикции допустили, что формулировки льгот могут предполагать, что под эту льготу подпадает один единственный налогоплательщик.

3. Льготы устанавливаются только актами налогового законодательства, т. е. не подзаконными актами, и льготы не могут предусматриваться законами иной отраслевой принадлежности. Т. е. только законы о налогах могут предусматривать льготы.

4. Применение налоговой льготы – это право, но не обязанность налогоплательщиков. Это значит, что налогоплательщик может воспользоваться льготой, а может приостановить или отказаться от ее применения.

Зачем налогоплательщику отказываться от льготы, в чем его интерес? Интерес есть по целому ряду налогов, потому что в некоторых случаях налоговая льгота предполагает, что лицо перестает быть плательщиком данного налога, но это же освобождение лишает этого налогоплательщика и ряда прав, обусловленных статусом плательщика этого налога.

Если налогоплательщик лишь не заявил льготу в декларации, заплатил налог исходя из суммы, указанной без льготы, то впоследствии может ли он вернуться льготу и заявить ее уже после того, как истек срок уплаты налога и налог уплачен? Официальная позиция высших судов (но это отнюдь не отменяет дискуссию по данному вопросу) – есть совместное постановление пленумов № 41/9 от 11 июня 1999 года, которое разъясняет, что поскольку налогоплательщик вправе внести изменения в декларацию, а сам по себе факт неучета налоговой льготы при составлении налоговой декларации не тождественен отказу от таковой, значит налогоплательщик вправе и после представления первоначальной налоговой декларации заявить льготу в уточненной налоговой декларации.

Но тут надо оговориться к вопросу о стабильности. Ведь что повлечет за собой такое уточнение? – возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога на основании первоначальной декларации. И тут есть элементы механизма обеспечения стабильности: есть временной ограничитель – три года со дня уплаты налога, т. е. только в течение этого срока излишне уплаченная сумма подлежит возврату.

Правовой статус участников налогового правоотношения

Правовой статус налогоплательщика

Здесь речь будет идти о правах и обязанностях налогоплательщиков.

Можно выделить

• правовой статус общий – определяется ч. 1 НК и представляет собой права и обязанности, возникающие независимо от уплаты конкретного налога.

• правовой статус специальный – набор прав и обязанностей, который предусмотрен для плательщиков конкретных налогов (возмещение НДС – это право только плательщика НДС). Если лицо по каким-то основаниям утрачивает статус плательщика конкретного налога, в этом случае лицо не перестает быть налогоплательщиком вообще и пользоваться теми правами и обязанностями, которые предоставляются общим статусом налогоплательщика.

Общий статус

Права (ст. 21 НК РФ). В ст. 21 права налогоплательщика перечислены неисчерпывающим образом. В частности, некоторые права налогоплательщиков мы можем выявить, анализируя обязанности налоговых органов. Конечно, в Налоговом праве мы не можем ориентироваться на принцип частного права разрешено все, что прямо не запрещено. Здесь такой принцип не действует, поэтому и законодатель говорит в ст. 21, что налогоплательщики имеют также и иные права, но установленные законом, т. е все таки речь идет о каком-то поименовании этих прав, их позитивном закреплении. Это важно, поскольку правам частного лица в налоговом правоотношении противостоит обязанность публичного субъекта, а следовательно закон должен урегулировать порядок исполнения этой публичной обязанности, обязанности ,скажем, налогового органа.

Например, в ст. 21 нет такого права как право получать справку о состоянии расчетов с бюджетной системой. Если мы обратимся к ст. 32, то там мы найдем обязанность налогового органа по требованию налогоплательщика выдавать в 5-дневный срок справку о состоянии расчетов.

Сами эти права можно сгруппировать следующим образом

1. Права в сфере информирования. У налогоплательщиков есть право получать письменные разъяснения по вопросам налогового законодательства. Эти разъяснения дает не налоговый, а финансовый орган. У них также есть право получить информацию в налоговом органе о налоговом законодательстве. Интересно то, Что это вроде бы разные по своему содержанию правомочия и законодатель хотел возложить на налоговые органы функцию доведения до налогоплательщика содержания правовых норм без попытки их толкования. Но в условиях, когда центром разъяснительной работы является Минфин и он не справляется с этим в полном объеме, налоговые органы дают письменные разъяснения, которые разумеется именуются как информирование, в которых могут содержаться элементы толкования. Возникает вопрос о правовых последствиях таких письменных документов.

Нам известно, что налогоплательщик не несет ответственности в случае, если доверился разъяснению минфина. Интересно, что в ст. 111 НК внесли изменения и теперь ст. 111 освобождает от ответственности н-ков, если они исполняли разъяснения не только финансовых, но и налоговых  правом давать письменные разъяснения обладает только Минфин, а налогоплательщик освобождается от ответственности из следование разъяснениям налоговых органов, которых они давать не вправе

В соответствии с действующей редакцией НК у налогоплательщика есть два самостоятельных права – право на получение письменных разъяснений по вопросам налогового законодательства и право на получение информации о действующем законодательстве. Если речь идет о необходимостьии толкования нормы налогового законодательства, в т.ч. ее интерпретации в свете конкретных обстоятельств, в этом случае инстанцией надлежащей явялется Минфин. Если же речь идет о получении лишь информации, например, информации о реквизитах счетов, по которым необходимо уплачивать налоги, такая информация может быть получена в налоговом органе (также правила заполнения декларации и т. д.). Но когда речь идет о последствиях использования этих разъяснений и информации в случаях, когда они оказались ошибочными, то налоговый кодекс устанавливают, что налогоплательщик освобождается от взыскания штрафа, взыскания пени в случае ,если он выполнял письменные разъяснения, которые даны финансовыми или налоговыми органами.

Следующий блок прав, которые предоставляются налогоплательщику – это права в рамках налогового обязательства. такое понятие как налоговое обязательство в НК не встречается, но оно широко встречается в судебной практике и литературе, имея в виду, что это не просто элементарная корреспонденция права и обязанности, налоговое обязательство представляет собой более сложное явленине, включающее в себя совокупность прав и обязанностей и в рамках налогового обязательства как имущественного отношения у налогоплательщика могут быть не только обязанности, но и права. Например,

право на использование налоговой льготы,

право на получение отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. Смысл этих инструментов заключается в том, Что налогоплательщику дается право, обосновав те обстоятельства, с которыми НК связывает предоставление этого права, просить уполномоченный орган о изменении установленного законом срока уплаты налога на более поздний индивидуально для такого налогоплательщика (например, если единовременная уплата налога повлечет банкротство налогоплательщика), причем это обязанность уполномоченного органа и отказ в предоставлении отсрочки может быть обжалован в суд. Это не льгота, потому что льгота не может устанавливаться индивидуально, льгота устанавливается нормативно. Право на отсрочку носит индивидуальный характер и осуществляется по индивидуальному заявлению и акту правоприменения, который принимает уполномоченный орган (в большинстве случаев – это налоговый орган, в федеральным – только ФНС, по региональным – территориальные органы по согласованию с финансовым органом соответствующего уровня).

Инвестиционный налоговый кредит – предоставляется на срок до 5 лет, заключается специальный договор с налогоплательщиком, который предусматривает инвестиционную программу, в рамках которой предусматривается изменение срока уплаты налога.

Право на возврат излише уплаченного и излишне взысканного налога. Природа этого права – вещь в себе, камень предкновения. Это право налогоплательщика, которое носит частно-правовой характер и вытекает из неосновательного обогащения или это все таки право, которое предоставляется налогоплательщику как субъекту налогового правоотношения. Эта дискуссия имеет практическое значение. В судебной практике установилась позиция, что если сумма косвенного налога была возмещена в цене покупателем товаров, то такому налогоплательщику судебная практика отказывает в возмещении излишне уплаченного налога в связи с тем, что налогоплательщику возместили эту часть в цене. Эта логика вытекает из указания на неосновательное обогащение.

\КС № 173-О (2002) – содержится категоричный вы какой срок давности применять к требованиям, которые заявляет налогоплательщик у возврате уплаченного налога в суд. КС посчитал, что к этому требованию нужно применять срок исковой давности по ГК. этот вывод не очень мотивирован в определении, но он основан на том, Что эти отношения не совсем налогового характера. Чем можно мотивировать – что это сумма, поступившая в бюджет без законного основания, а принципом налогового права является принцип законно установленный налога, соответственно, если перечислено что-то под видом налога, но без законного основания, избыточная часть не опирается на законное основание, она не является формой отчуждения имущества в силу закона, а раз это нечто не опирающееся на закон, значит это выходит за рамки налогового правоотношения и представляет собой обогащение публичного субъекта за счет частного субъекта.

А можно ли начислять проценты на сумму излишне уплаченную за период пользования ею. Судебная практика еще до НК постановила, что эти отношения не выходят за рамки налогового, в т. ч. и возврат излишне поступившей суммы регламентирован не гражданским, а нормами специального законодательства, а коль скоро тогда налоговое законодательство не предусматривало проценты, мы не можем начислить проценты.

Сейчас в НК эти отношения по возврату излишне уплаченного налога регламентированы достаточно подробно и в частности решен вопрос о процентах – проценты начисляются в том случае, если сумма была излишне взыскана налоговым органом, т. е. поступила в бюджетную систему вследствие неправомерных действий налоговых органов, а вот если сумма налога была уплачена излишне самим налогоплательщиком, то в этом случае проценты не начисляются по общему правилу, кроме случая, когда налоговый орган, получив заявление налогоплательщика о возврате налога несвоевременно его исполнил. Т. е. проценты выплачиваются не за сам факт нахождения денежных средств в налоговой системе, а за факт уклонения от их возврата.

НК РФ сейчас регулирует далеко не только отношения по уплате налогов. Логика той точки зрения заключается в том, Что раз это не отношения по уплате налога, значит это не налоговые отношения. Но на сегодняшний день нет китайской стены в рамках деления отраслей между собой. В НК урегулированы в т. ч. организационные отношения и отношения, связанные с противоправным поведением той или иной стороны, и отношения по возврату налога выходят за рамки отношений по уплате налога, но все же это отношения, непосредственно связанные с налоговым обязательством и законодатель посчитал необходимым достичь баланса между публичными и частными интересами в рамках именно налогового законодательства. Если бы здесь действовал ГК, это могло бы привести к следующему: налоговый орган не мог бы самостоятельно принять решение о возврате налога, не было бы просто этой процедуры, получается, что налогоплательщик должен был бы каждый раз обращаться в суд. А законодатель пытается этого избежать, т. к. справедливый баланс публичных и частных интересов обеспечивается вне судебной процедуры.

Широкий круг прав дается налогоплательщику в рамках процессуальных отношений. Все эти права даже не перечислить (ст. 21 НК РФ). В частности право налогоплательщика получать различные документы, касающиеся его деятельности (акт проверки, требования об уплате налога, решения различных налоговых органов). Нарушение этих процессуальных условий может повлечь отмену решения налогового органа.

Право участвовать в налоговых отношениях через представителя. В НК появляется институт представительства. Сама природа представительства в налоговом праве родственна представительству в в гражданском праве, т. е. здесь имеется три субъекта – представляемый, представитель и третье лицо. В рамках этой триады мы должны разобраться, кто является участником налогового правоотношения.

Налогоплательщику предоставляется право иметь представителя в налоговых отношениях. Соответственно, сам налогоплательщик в этом случае очевидно не выбывает из налоговгьо правоотношения, а значит все последствия действий и бездействия представителя наступают для представляемого лица. В НК различается двух видов

1. Представительство уполномоченное. Доверенность оформляется по правилам гражданского законодательства.

2. Законное представительство. Оно лишь частично совпадает с аналогичным по названию понятием в ГП. Законым предствителем физлица являются те же лица, которые выступают таковыми в гражданаском правоотношении. А вот для организаций тоже вводится фигура законного представительства – это органы, которые имеет право действовать без довереннсти. Т. е. здесь есть несовпадение с подходом, существующим в рамках гражданского права. Т. е. с точки зрения налогового законодательства неважно, орган ли это ЮЛ или самостоятельный субъект В качестве законного представителя может выступать и иное юридическое лицо, если заключен договор о передаче функции управления другому юридическому лицу.

По большомц счету представитель не является участником налогового правоотношения, для него не наступает последствий в рамках налоговых правоотношений, а значит с представителя невозможно взыскать недоимку. Может ли быть взыскана недоимка с законных представителей несовершеннолетнего. Если мы рассуждаем логически последовательно, то не может – недоимка взыскуиватеся за счет имущества самого налогоплательщика

Обязанности налогоплательщиков

НК хоть и выстраивает эти права и обязанности именно в такой последовательности, но мы понимаем, что в объеме статуса налогоплательщзика преобладают именно обязанности, т. к. для исполнения этих обязанностей собственно и конструируются налоговые правоотношения

Обязанности, связанные с уплатой налога

Обязанности по предоставлению информации. Например, на налогоплательщика возлагается обязанность предоставить налоговую декларациб, но только по тем налогам, которые исчисляются самим налогоплательщиком. Обязанность, связанная с постановкой на учет – для того, чтобы налоговый орган мог осуществлять эффективный контроль за налогоплательщиками, необходимо обеспечить персональное приклрепление налогоплательщиков к налоговому органу. Поэтому НК вводит правило, по которым устанавливается эта правовая связь между конкретным налогоплательщиком и конкретным налоговым органом. Оснований для постановки на учет несколько

1. Постановка на учет по месту регистрации ЮЛ или по месту жительства физического лица.

2. По месту нахождения недвижимого имущества, подлежащего налогобложению.

3. По месту нахождения транспортных средств

4. По месту нахождения своих обособленных подразделений

Сейчас законодатель пошел на встречу налогоплательщику и в большинстве случаев постановка на учет осуществляется налоговым органом самостоятельно, а не на основании заявления налогоплательщика (исходя из информации, полученной из ЕГРП, ЕГРЮЛ и т. д.)

Единственный случай, когда постановка на учет осуществляется по заявлению налогоплательщика – по месту создания обособленных подразделений, которые не являются филиалами и представительствами. Филиал или представительство образуют обособленное подразделение, но ведь обособленное подразделение – это не только филиал или представительство. Даже если организационно это обособленное место деятельности не отражено в документах ЮЛ, но фактически осуществляется деятельность, то считается. Что обособленное подразделение создано, т. е. налоговый закон придает преимущественное значение не форме, а содержанию. Если такое обособленное подразделение создается, то об этом может знать только налогоплательщик. Филиалы и представительства указываются в реестре, поэтому заявление не требуется.

Есть ряд обязанностей, которые возложены на организации и ИП.

1. Обязанность по сообщению сведений об открытии счетов в банках

2. Обязанность по сообщению сведений об участии в других российских организациях (не о каждом факте приобретения долей и акций, а только о факте становления участником, т. е. при первом приобретении долей или акций)

Правовой статус налоговых органов

Дело в том, что в настоящее время функции налогового контроля возложены лишь на одну систему государственных органов – органы ФНС. В тех условиях, т. е. до упразднения налоговой полиции, остро стояла проблема дублирования функций налогового контроля. Идея была во взаимоконтроля. Происходило соревнование между налоговой полиции и ФНС Но объектом этого соревнования был налогоплательщик, которого могли два раза проверить, два раза привлечь к ответственности и т. д.

Проблема параллелизма не решена до сих пор, поскольку в УК есть ряд составов преступлений, которые называются налоговыми – уклонение от уплаты налогов, уклонение от перечисления налогов налоговым агентом. Соответственно, возникает вопрос о соотношении полномочий органов ОРД и предварительного расследования и полномочий налоговых органов. Проблема выявления признаков налоговых преступлений в тех сулчаях, когда отсутствуют соответствующие материалы налогового контроля – это достаточно острая проблема, поскольку фактически налогоплательщик действует в рамках гарантий, которые дает ему налоговый кодекс, и в то же время есть деятельность, которая не относится к категории налогового контроля, а является оперативно-розыскной деятельностью. Следовательно, нужно понимать, что органы, возбуждающие уголовное дело, могут черпать ее из различных источников. В Этих условиях эта проблема дублирования и известного обхода следственными органами налоговых приобрела очень острый характер. В результате в УПК были внесены изменения, которые свелись к тому, что в настоящее время уголовное дело по налоговым преступления может быть возбуждено только на основании вступивших в силу решений налоговых органов. Это называется в науке административной преюдицией. Это на самом деле это никакая не преюдиция, т. к. никакого обязательного значения для суда и следственных органов эти решения не имеют, но как необходимый этап вынесение этих решений закреплено УПК.

Что представляет собой ФНС? Ст. 30 НК –

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Централизованная система – структура налоговых органов представляет собой вертикаль и на сегодняшний день может быть выделено три уровня

1. Инспекции ФНС - они могут создаваться по районам, городам, могут носить межрайонный характер. Особенность статуса инспекции – именно инспекции как низовое звено осуществляют все функции контроля и учета. Именно в инспекциях налогоплательщики подлежат учету по основаниям, о которых мы говорили. именно инспекция осуществляется как текущий контроль, так и последующий контроль. Именно в инспекциях можно получить информацию, о которой уже говорили. Прямое взаимодействие с налоговыми органами осуществляется между налогоплательщиком и инспекцией, где он состоит на учете.

Налогоплательщик направил декларацию в инспекцию по месту своего прежнего учета, перешел на учет в другую инспекцию – должен ли подавать декларацию снова? Нет, т. к. все органы представляют собой единую централизованную систему.

Налогоплательщик имел спор с инспекцией по месту прежнего учета, выиграл дело, а затем место учета изменилось. Будут ли обязательны выводы суда для инспекции, где налогоплательщик встал на учет в последствии. Да, будут.

2. Управления по субъектам федерации. Вышестоящий налоговой орган осуществляет общее руководству инспекциями, но это руководство осуществляется не в рамках налоговых, а административных правоотношений, но вышестоящий налоговый орган в некоторых случаях может вступать и в прямые отношения с налогоплательщиками. Это исключение и закон прямо предусматривает несколько таких случаев – это рассмотрение жалоб, подаваемых налогоплательщиком. На сегодняшний день по общему правилу налогоплательщик не обязан в порядке досудебного урегулирования спора обращаться во вышестоящий орган. Из этого общего правила сделано одно исключение – налогоплательщик в обязательном порядке подает жалобу в вышестоящий орган, если обжалуется решение, принятое по результатами налоговой проверки (т. н. апелляционная жалоба – так называется, что решение не вступает в силу до рассмотрения жалобы и вышестоящий орган проверяет решение в полном объеме и по результатам этого рассмотрения он принимает одно из нескольких решений). Возможен ли поворот к худшему по результатам рассмотрения жалобы – у НК нет ни запрета, ни прямого дозволения, и поэтому судебная практика, президиум ВАС сформулировал позицию, что ухудшение положения налогоплательщика может явится препятствием реализации права на обжалование (грубо говоря, налогоплательщик испугается подавать в жалобу (т. к. это не в его интересах) и в результате не сможет обратиться в суд, т. к. не подал жалобу во вышестоящий орган).

Вышестоящий орган имеет прерогативу – полномочие назначать повторные выездные налоговые проверки. По общему правилу они запрещены, но вышестоящий налоговый орган может назначить такую проверку.

3. Федеральная налоговая служба. Она является в этом смысле органом общего руководства налоговой службой. Кроме того, на федеральную налоговую службу НК возлагает ряд специальных полномочий, прежде всего по установлению форм документов – форма акта проверки, форма решения, т. е. формы документов, направляемых налогоплательщикам.

Законодатель разделяет два понятия в отношении налоговых органов – права и обязанности. Насколько это обоснованно. Да не очень. Когда мы ведем речь о налогоплательщиках, то у него есть определенные права, которыми он может пользоваться в своем интересе и по своему усмотрению. Но когда мы говорим о налоговых органах, то использование категорий прав и обязанностей недопустимо. Речь должна идти о полномочиях. Разделение на права и обязанности может привести к абсурдным последствиям, в т. ч. для налогоплательщиков. Например, у НО есть право назначить экспертизу, но насколько это право? В результате в судебной практике, решениях КС РФ воцарилась мысль о том, что применительно к Налоговым органам нужно говорить о полномочиях, от осуществления которых при наличии соответствующих оснований, не вправе уклонится (ОКС № 266-О).

Но не всегда закон устанавливает основания для осуществления полномочий. Есть в ряде случаев такие полномочия, которые носят характер широкой дискреции. Прежде всего такое право, которое носит очень важный характер – это назначение выездных налоговых проверок. В настоящее время законом не урегулированы критерии отбора налогоплательщиков для назначения в отношении них выездных налоговых проверок. Но в большинстве случаев закон определяет основания, при которых налоговый орган обязан осуществлять свои полномочия. В большинстве случаев он обязан их осуществлять во внесудебном порядке. Также НК предусматривает ряд судебных полномочий налоговых органов– обязанность обратиться в суд для взыскания недоимки.

Пп. 7 п. 1 ст. 31 – полномочие определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

Вообще то по общему правилу НО обязан определить сумму налога исходя из реальных фактов, которые сложились в финансовой деятельности налогоплательщика.

Расчетный метод позволяет налоговому органу определить сумму налога в отношении налогоплательщика например на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, т. е. не на основании данных о деятельности проверяемого налогоплательщика, а аналогичных. Чем обусловлено предоставление этого права налоговому органу? Идея в том, что это право налоговый орган осуществляет в случаях, когда он встречает непреодолимые препятствия при осуществлении налогового контроля в отношении проверяемого налогоплательщика, например, у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или он ведется с такими грубыми нарушениями, что восстановить его невозможно.

Ст. 31 оспаривалась в КС (ОКС от 5 июля 2005 года № 301-О).

Хоть это и право налогового органа, но при наличии соответствующих оснований налоговый орган обязан им воспользоваться.

Правовой статус налоговых агентов.

Налоговые агенты – это такой субъект налогового правоотношения, на который возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджет суммы налогов.

Налоговый агент отличается от представителя тем, что он является субъектом налоговых правоотношений. А от налогоплательщика – он перечисляет налог за счет средств, удержанных у налогоплательщика.

При невозможности удержания средств, налоговый агент обязан сообщить об исчисленной суммы налога. Это возможно при выплате дохода в натуральной форме – в этом случае удержать сумму налога невозможно, а агент за счет собственных средств не обязан перечислять налог.

Самая острая проблема – последствия нарушения агентом нарушения обязанности по перечислению. С одной стороны, когда закон говорит о взыскании недоимки, указывает на взыскание недоимки с налогового агента. С другой стороны налоговый агент уплачивает налог не за счет собственных средств и если он удержал, но не перечислил сумму налога – это одно. Но если взять другую ситуацию, когда налоговый агент полностью перечислил доход своему контрагенту (который является налогоплательщиком), ничего не удержав? Довольно долго судебная практика исходила из того, Что взыскать с налогового агента неудержанную сумму нельзя – ее нужно взыскивать с налогоплательщика, потому что обязанность осталась неисполненной, а она должна исполняться за счет налогоплательщика. Но фигура налогоплательщика появляется не в связи с договоренностью сторон, а только в силу прямого указания закона, когда по тем или иным причинам законодатель почитает за лучшее иметь дело не с каждым индивидуальным налогоплательщиком, а с налоговым агентом, в целях упрощения процедур, недоступности для взыскания самого налогоплательщика (например, налогоплательщиком является инотсранное лицо, не имеющее представительства в РФ; если ему выплачивается доход, то агентом признается российское лицо - источник дохода; ситуация, когда налогоплательщика нет в принципе – см. аренду имущества, находящегося в публичной собственности). поэтому от безоговорочной невозможности непосредственного взыскания недоимки с налогового агента ВАС отступил и в случае невозможности непосредственного взыскания суммы налога с налогоплательщика допускается взыскание с налогового агента.

Первые 5 минут

Правовой статус банков.

Кредитные организации и банки участвуют в налоговых правоотношениях, занимая различное место, обладая различным правовым статусом. Банк – это налогоплательщик. Банк является налоговым агентом, выплачивая проценты по вкладам или ЦБ он выполняет функции НА, но помимо этого на банк НЗ возлагает ряд дополнительных обязанностей, которые вытекают из статуса банка как кредитного учреждения, как организации, которая осуществлянет безналичные расчеты. Это связано с тем, что по обзщему правилу ст. 45 налоговая обязанность исполняется в безналичном порядке. Значит так или иначе банки вовлекаются в прцоесс исполнения налоговой обязанности. Во-вторых, обязанность налогоплательзщикка по уплате налога считается исполненной с момента представления в банк платежного документа. С этого момента налогоплательщик исполнил свою обязанность и выбыл из правоотношения, и в этом правоотношении появился новый субъект – банк, который должен перечислить соответствующую сумму в бюджетную систему. Наконец банки являются обладателями информации, необходимой для налогового контроля, информацией о налогоплательщиках. Поэтому банки выполняют ряд обязанностей, которые условно можно разделить на две группы

1. Обязанности, связанные с исполнением обязанности по уплате налога. Ст. 60 НК. Смысл его заключается в том, что с момента представления платежного документа в банк, именно банк обязан перечислить сумму, причем платежного документа не только самого налогоплательщика. Таким платежным документом, обязательным для исполнения является и платежное поручение налогового органа, когда недоимка взыскивается во внесудебном порядке. Такое поручение на перечисление налога для банка является обязательным также как и поручение налогоплательщика. Банк обязан исполнить и то, и другое не позднее следующего банковского дня после получения платежного документа. Эта обязанность несколько усложняется в случае, если взыскниае недоимки производится с валютных счетов. Проблема в том, что налоги в РФ уплачиваются исключительно в рублях, а взыскание может быть обращено на валютный счет. Как же быть – налоговый орган направляет поручение о принудительной продаже иностранной валюты с валютного счета, банк продает эту валюту, зачисляет рублевый эквивалент на рублевый счет и перечисляет с этого счета денежные средства в бюджет.

Банк обязан по требованию НО представлять документы об исполнении обязанности по уплате налога. Скажем, платежный документ налогоплательщика, документы о списании денежных средств со счета, т. е. подтвердить факт исполнения налоговой обязанности.

2. Обязанности, связанные с участием банка в налоговом контроле и учете налогоплательщиков. Традиционно у нас на банки, которые являются коммерческими организациями, возлагаются специфические публичные функции. их объем сейчас расширяется. Банки участвуют в валютном контроле, в противодействии легализации доходов, полученных незаконным путем. Кроме того, банки участвуют в отношениях по осуществлению налогового контроля, контроля за клиентами банков. Это участие выражается в том, ч

1. Банк не вправе открыть счет организации или ИП без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет. Несоблюдение этого требования влечет санкцию по НК – штраф

2. Банки участвуют в исполнении решений налоговых органов, например, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-клиента банка и банк обязан такое поручение исполнить не позднее следующего дня после его получения. Банк при этом не вправе открывать другой счет этому же клиенту.

3. Банки по требованию налоговых органов представляют информацию о проверяемом налогоплательщике – клиенте банка. Т. е. в случае проведения в отношении клиента банка налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у банка информацию касающуюся проверяемого налогоплательщика (но только проверяемого! Не третьих лиц!Это связано с банковской тайной).

В отношении банков следует упоминуть, что они являются субъектами ответственности по НК. Причем банки несут ответственность в т. ч. как специфические субъекты – т. е. эти правонарушения отделены от правонарушений, которые совершают налогоплательщики, налоговые агенты и т. д.