6. Поняття податкового правопорушення, його склад

Податковий Кодекс України визначає податкове правопорушення як протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Склад податкового правопорушення - це встановлені нормами податкового права ознаки (елементи), сукупність яких дозволяє вважати протиправне діяння податковим правопорушенням. До цих ознак (елементів) належать об'єкт податкового правопорушення, суб'єкт правопорушення, об'єктивна сторона правопорушення, суб'єктивна сторона правопорушення.

109.1. Ця норма містить загальні ознаки податкового правопорушення. Це означає, що передбачені главою 11 санкції можуть застосовуватися лише у випадках, коли дії чи бездіяльність осіб мають такі загальні ознаки:

– перша загальна ознака податкового правопорушення – діяння, тобто дія чи бездіяльність.

Під діями в праві розуміється активна форма поведінки особи. Бездіяльність – це певна форма поведінки особи, що пов’язана з невчиненням дій, які вона повинна була і могла здійснити в силу закону або взятого на себе зобов'язання. Наприклад, платник податків не сплачує суму самостійно визначеного грошового зобов’язання протягом встановлених строків.

За відсутністю діяння (дії чи бездіяльності) лише наміри особи, її плани діяти певним чином і порушити законодавство (навіть якщо такі плани сформульовані письмово чи в інший об’єктивний спосіб) не можуть визнаватися податковим правопорушенням.

Так само не може накладатися штраф за бездіяльність, якщо певна норма містить пряму вказівку на те, що цей штраф накладається за певні дії. І навпаки. Дивись, коментар до підпункту 120.1.2 статті 120 ПК.

– друга загальна ознака податкового правопорушення – протиправність дії чи бездіяльності.

Протиправність означає невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Під іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, слід розуміти, наприклад, закони з питань митної справи (див. ч.1.2 ст.1 ПК), закони щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом тощо. Так, згідно зі ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб’єктів господарської діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у визначних розмірах.

Активні дії є протиправними у двох варіантах.

Перший – вчиняються дії, які прямо заборонені законом за правилом «дозволено все, що не заборонено законом». Наприклад, заборонена торгівля готівковими валютними цінностями без отримання відповідного патенту. Дії платників податків, які прямо не заборонені законом, не можуть визнаватися податковим правопорушенням.

Другий варіант протиправності активних дій – вчиняються дії, стосовно яких закон не містить прямого дозволу на їх вчинення. Це стосується переважно посадових осіб, які мають діяти в спосіб “дозволено те, що дозволено законом”.

Бездіяльність визнається протиправною лише у випадках, коли, по-перше, на особу (платника податків чи посадову особу) покладений законом чи іншими нормативними актами обов’язок діяти певними чином, по-друге, вона мала можливість здійснити необхідні дії, по-третє, особа не здійснила ці дії. Наприклад, бездіяльністю є ненарахування платником податку-фізичною особою сум єдиного податку.

– третя загальна ознака податкового правопорушення – суб’єкти правопорушення.

Суб’єктом податкового правопорушення, тобто особою, яка вчиняє це правопорушення, відповідно до п.109.1 може бути:

– платник податків;

– податковий агент;

– посадова особа платника податків;

– посадова особа податкового агенту;

– посадова особа контролюючих органів.

Про поняття платника податків див. коментар до ст.15 ПК. Про поняття податкового агенту див. коментар до пп.14.1.182 та до ст.18 ПК.

Під посадовими особами платників податків та податкових агентів слід розуміти осіб, які обіймають на підприємствах, в установах чи організаціях, незалежно від форми власності, службові посади, пов’язані з функціями нарахування та сплати податків, ведення бухгалтерського обліку, надання документів, звітності та іншої передбаченої законодавством інформації контролюючим органам. Такі функції за посадою виконують, зокрема, керівники підприємств, установ і організацій, їх заступники, головні бухгалтери. Зайняття певної службової посади або доручення тимчасово виконувати службові обов'язки повинно бути оформлене письмовим наказом. В іншому випадку така особа не може визнаватися суб’єктом податкового правопорушення.

Під посадовими особами контролюючих органів слід розуміти керівників, заступників керівників, інших державних службовців органів державної податкової служби та митних органів, посадові обов’язки яких передбачають здійснення відповідних владних функцій контролю.

Застосування у п. 109.1 формули «або/та» означає, що можливі випадки, коли правопорушення вчиняється платником податків (податковим агентом) через неправомірні дії його посадових осіб (варіант «та»). В інших випадках неправомірні дії посадових осіб не утворюють порушення податкового законодавства юридичною особою (варіант «або»).

До складів деяких податкових правопорушень включені такі суб’єкти, які не перераховані у п.109.1. Наприклад, банки та інші фінансові установи вчиняють правопорушення, передбачені ст.118 ПК, не в якості платника податку, податкового агента чи контролюючого органу. Також у п.120.1 ст.120 ПК в якості суб’єктів відповідних порушень вказані «інші особи, зобов’язані нараховувати та сплачувати податки, збори».

До обов’язкових ознак податкового правопорушення не віднесена вина посадової особи. Це означає, що передбачені статтями цієї глави ПК фінансові санкції застосовуються незалежно від того, чи є умисел або необережність посадової особи щодо порушення вимог податкового законодавства.

З урахуванням викладеного в подальшому в коментарі до цієї глави ПК поняття «податкове правопорушення» розуміється як синонім поняття «порушення вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи», яке використовується у статтях ПК.

109.2. Вчинення платниками податків та посадовими особами контролюючих органів порушень вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Таким чином, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, або вимог, установлених нормативними актами з питань оподаткування Кабінету Міністрів України, ДПА України, Державної митної служби України, і за які (протиправні діяння) передбачено застосування фінансових санкцій. 

Об’єктом порушення податкового законодавства слід вважати врегульовані нормами податкового права суспільні відносини, яким у результаті правопорушення завдається шкода.

Поряд із родовим об’єктом виокремлюється безпосередній об’єкт, яким визнається конкретний, специфічний вид податкових відносин. Безпосередній об’єкт є критерієм розмежування окремих складів правопорушень у податковій сфері. Саме за безпосереднім об’єктом відокремлюються порушення правил ведення податкового обліку, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, подання податкової звітності. Залежно від особливостей об’єкта виокремлюють два види податкових правопорушень:

а) правопорушення, що посягають на податкові відносини, пов’язані з безпосереднім здійсненням податкових стягнень і безпосередньо спричинюють фінансові втрати держави;

б) правопорушення, що посягають на відносини, які забезпечують додержання встановленого порядку управління у сфері оподаткування.

Запропонована класифікація має практичне підґрунтя: у разі неподання платником податків податкової декларації у визначений законодавством строк, він сплачує штраф незалежно від фактичної сплати податку чи збору.

Об’єктивна сторона правопорушення показує його зовнішнє вираження. Зміст об’єктивної сторони складають протиправне діяння, його суспільно шкідливі наслідки, причинний зв’язок між діянням та його наслідками. Обов’язковою ознакою правопорушення є протиправне діяння (дія або бездіяльність). Протиправна дія означає активну поведінку платника податків, результатом якої стало порушення податково-правових норм.

У податковому законодавстві закріплено значну кількість складів правопорушень, об’єктивна сторона яких характеризується бездіяльністю (пасивною поведінкою). Така ситуація є природною, адже склад податкових правовідносин передбачає наявність зобов’язаного суб’єкта, на якого відповідно до диспозиції податково-правової норми покладено виконання податкового обов’язку. Наприклад, бездіяльність передбачена підпунктом 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”: неподання платником податків декларації у строки, визначені законодавством. В окремих випадках об’єктивна сторона правопорушення може містити факультативні ознаки (повторність, спосіб вчинення та ін.), обов’язковість встановлення яких може бути передбачена законодавством з метою констатації конкретного складу правопорушення.

Залежно від включення до об’єктивної сторони як обов’язкового її елемента наслідків протиправного діяння склади порушень податкового законодавства поділяють на матеріальні та формальні. Більшість складів є формальними, оскільки в податковому праві застосування заходів примусу пов’язується, головним чином, з невиконанням податкового обов’язку.