Облікових об'єктів

1. Бухгалтерський облік як наукова і прикладна дисципліна: еволюція теоретичних засад

Періодизація розвитку бухгалтерського обліку і становлення його як науки. Парадокси обліку, як логічна причина виникнення його теорії. Напрями в обліку - юридичний, економічний, процедурний; устремління до синтезу.

Включення проблем адаптації обліку до умов реальної економіки відноситься до найважливіших питань розвитку науки про бухгалтерський облік і має велике значення не лише з огляду на осмислення нових явищ і процесів, а й з суто практичних міркувань, - удосконалення стандартів, а отже і методології облікової системи. За сучасних умов, коли теорія і практика системи бухгалтерського обліку відстають від реальних економічних умов і враховують їх вимушено, необхідно приділяти увагу науковим аспектам розвитку облікової системи і стандартизації звітності.

Об'єктивна (реальна) економіка, на відміну від індустріальної, вимагає суттєво нової інформації, ґрунтованої на концепції пристосування до глобальних інновацій. Інформаційний попит як форма вираження потреб споживачів в конкретних інформаційних продуктах у вигляді сукупної характеристики фінансово-економічного стану суб'єкта господарювання задовольняється показниками обліку і фінансової звітності. Сучасна постіндустріальна (інфоромаційно-інтелектуальна) економіка зумовлює потребу нових підходів до організації облікової системи відповідно до нових економічних умов. Удосконалення системи обліку необхідне як з точки зору управління підприємством - суб'єктом ринкових відносин, так і національною економікою в цілому: перехід на систему національних рахунків і національні стандарти бухгалтерського обліку, ґрунтовані на міжнародних стандартах, окреслюють рамки реалізації стратегічного курсу України на входження до світового економічного простору.

Розвиток науки про бухгалтерський облік, як і будь-якої іншої наукової і практичної дисципліни базується на попередніх науково-обґрунтованих і апробованих практикою засадах відображення в системі бухгалтерського обліку його об’єктів (засобів, витрат, доходів, фінансових результатів, регулювальних і коригувальних статей). У працях багатьох вчених у сфері обліку досліджуються зміни, безпосередньо пов'язані з розвитком економіки для адекватності реформування облікової системи з метою відображення реальних економічних проявів, змістового сутнісного формування концептуальних засад підготовки та оприлюднення звітності.

Такі наукові розробки спрямовані на вирішення методологічних проблем облікової системи, що функціонує в умовах глобальної економіки та забезпечення формування адекватного сучасній економіці інформаційного інструментарію з врахуванням особливостей національної економіки. Недоліки, що мають місце у сучасній стандартизації негативно позначаються на обґрунтуванні управлінських рішень в управлінні та регулюванні мікро- і макроекономіки.

Попри схожість економічних процесів і економічних відносин світового господарства, національна економіка на практиці має суттєві відмінності, які стосуються законодавчого регулювання діяльності суб’єктів господарювання і відповідних регламентацій в сфері бухгалтерського обліку та звітності, податкового законодавства тощо. Все це, й зумовлює необхідність проведення ще й власних (вітчизняних) досліджень з проблем розвитку облікової методології та організацій цілісної системи бухгалтерського обліку з врахуванням реалій вітчизняної практики.

Аналіз останніх досліджень і публікацій засвідчує про наявність багатьох програм в напрямі розробки системи оцінювання інформаційно-інтелектуального потенціалу, вироблення механізму перетворення його в капітал. Аналогічний напрям дослідження в контексті концептуальної основи обліку виникає факультативно, оскільки, до умов індустріальної економіки, й надалі в обліку домінує принцип консерватизму, що зберігає інституційну пам’ять бухгалтерії.

Як зазначає російський вчений Я.В. Соколов, наука про бухгалтерський облік, в такому разі, переслідує одну мету – вдосконалення інструментів: „Інструменти можуть працювати по-різному; вибір варіанта залежить від бухгалтера, а не від великої науки” [3с. 349].

Враховуючи особливості формування бухгалтерського обліку як науки в англомовних країнах, на відміну від України та Росії, полеміка з приводу його наукового статусу розпочалась дещо пізніше – ближче до середини XX ст. хоча перші праці, в яких розглядалась можливість віднесення бухгалтерського обліку до складу системи наукового знання з’явились на початку XX ст.

Однак заклик щодо необхідності підняття такого статусу вперше був здійснений проф. Г.Р. Хетфілдом у 1923р. в посланні Американській асоціації інструкторів з обліку, що був викликаний низьким рівнем визнання бухгалтерського обліку в наукових колах; «Я впевнений, що всі з нас, хто викладає бухгалтерський облік в університетах, страждають віл прихованого презирства до наших колег від тих, хто розглядає бухгалтерський облік в якості загарбника, Савла серед пророків, присутність якого в якості парія зменшує святість академічних зал». А вже у 1927 р. на щорічному засіданні Американського інституту бухгалтерів-експертів він зазначав: «... за останні чотириста років природничі науки зробили гігантські успіхи, а бухгалтерія майже не зрушила з місця. Бухгалтерії потрібне формулювання правильної теорії, яка зможе викристалізуватись в ясній термінології. Прогрес в інших науках має ряд суворо формульованих теорій, зрозумілих і значимих. Бухгалтерія ж в цьому розумінні сильно відстала».

У 1950р. К. Грунеберг в праці «Чи є бухгалтерія науковою сферою» проаналізував «амбіції» бухгалтерів називати себе вченими. В результаті він дійшов висновку, що бухгалтери взагалі не мають жодних причин, щоб бути віднесеним до наукової сфери, а їх робота вважалась науковою за своею природою.

В працях кінця 50-х pp. проф. Р. Чемберс та проф. Р. Матессіч наголошували на необхідності підвищення наукового статусу бухгалтерського обліку як науки, як це відбувалось з іншими дисциплінами, шляхом підвищення рівня наукової досконалості при проведенні бухгалтерських досліджень.

У 1963 р. проф. Р. Маутц, проаналізувавши сутність поняття «соціальна наука» та критерії віднесення до її складу, встановив, що бухгалтерський облік відповідає встановленим критеріям соціальної науки. Вихід цієї праці здійснив значний вплив на відношення до бухгалтерського обліку в США. Як зазначає проф. М. Гаффікін, в результаті таких поглядів освітяни та дослідники були змушені переосмислити підходи до цієї дисципліни із врахуванням вимог соціальної науки, на основі чого бухгалтери-практики змогли глибше використовувати дослідницькі результати в своїй діяльності.

В другій половині XX ст. відбувається утвердження ролі бухгалтерського обліку як науки, однак разом з тим відбувається переорієнтація ролі самої науки у зв'язку зі зміною визначального підходу до подальшого розвитку бухгалтерського обліку із нормативного на позитивний. Внаслідок цього бухгалтерська наука почала розглядатись в світлі пояснення та прогнозування розвитку бухгалтерської практики.

На початку XXI ст. в англо-американських дослідників повністю сформувались погляди до розуміння бухгалтерського обліку як науки. Так, проф. Е.С. Хендріксен зазначає, що бухгалтерський облік, якщо його правильно розуміти, може вважатись гуманітарною наукою, який також є наукою соціальною, прикладною, яка багато в чому залежить від мудрості, чесності і позиції бухгалтерів. На думку проф. Г. Уолка, Дж. Додда та М. Терні бухгалтерський облік має потенціал щоб стати наукою, і його можна ставити поряд з економікою та іншими соціальними науками, які за оцінками та прогнозами є менш точними у порівнянні із природничими науками.

Проф А. Ріаї-Белькаой повністю переконаний, що бухгалтерський облік є повноцінною соціальною наукою він відповідає всім критеріям, що висуваються до наук. Проф. Д.Б. ван дер Шиф також зазначає, що бухгалтерський облік є соціальною наукою і повністю заслуговує одержання статусу розвиненої соціальної науки в університетському контексті.

В серпні 2006 р. на щорічних зборах Американської асоціації бухгалтерів у Вашингтоні двоє авторів, проф. Дж. Демскі та проф. Дж. Феллінгем, виступили з доповідями на тему «Чи є бухгалтерський облік академічною дисципліною?». Обидва автори зайняли однакову позицію, що на сьогодні бухгалтерський облік не є, хоча може і повинен бути, академічною дисципліною, та займає достатньо низьке місце в ієрархії університетських дисциплін.

Як відмітив проф. Дж. Демскі, на сьогодні бухгалтерські дослідження значною мірою є похідними, розгалуженими, та далекими від фундаментальних. Наші підручники інтелектуально неповноцінні. Наш інтелектуальний внесок в академію має асимптоту до нуля. Яким же чином зробити облік академічною дисципліною? На думку автора є лише єдиний вихід - це повстання. Настав час винаходити, змінювати гру, відстоювати можливість присутності бухгалтерського обліку в академії.

Дебати стосовно повноцінності бухгалтерського обліку як науки у порівнянні з іншими науками виникали і раніше. Наприклад у своїх дослідженнях проф. Р. Стерлінг визначив, що бухгалтерський облік зможе вирішити всі свої проблеми лише тоді, коли він стане такою наукою як фізика. Можливо ця теза і є об'єктивною. Так, використовуючи досвід проведення досліджень в цій сфері, дійсно, можна підвищити інтелектуальну досконалість бухгалтерського обліку. Однак чи може стати бухгалтерський облік такою наукою як фізика? Це вже зовсім інша теза, що потребує доказу.

З цією тезою якраз і не погодився проф. Е. Стемп, який зазначає, що складність, значна кількість та варіативність шляхів, які ведуть від початкового вимірювання до множини можливих результатів, і неможливості демонстрації будь-яких формальних зв'язків між початком і закінченням «ланцюга вимірювань» є настільки глибоко відмінними від типової послідовності в фізичних науках, що відмінність між ними є не лише в градусах, а в виді вимірювань. Тому немає жодних перспектив стосовно пошуку паралелей між бухгалтерським обліком і фізикою, оскільки природа фізичної дійсності повністю відмінна від дійсності, з якою мають справу бухгалтери.

Позицію Е. Стемпа в цій суперечці також займає проф. М. Гаффікін, зазначаючи, що бухгалтерський облік стосується соціально сконструйованого світу, що пов'язаний з людською діяльністю, тому бухгалтерський облік ніколи не буде повністю об'єктивним, вільним від певних цінностей, що приписують фізичним наукам. Фактично це також і підтверджує: К. Хендріксен: «Облік - це творіння людини. Не існує жодних «правильних» шляхів його розвитку, оскільки він не породжений дослідженням фундаментальних істин. Це просто зручний спосіб здійснення певного порядку речей, що відповідає множині правил, які і повинні бути описані організацією, подібно до FASB.

Проф. Г. Портер та К, Нортон в цілому протиставляють бухгалтерський облік як соціальну науку з природничими науками, зокрема, з фізикою. Автори зазначають, що принципи обліку як соціальної науки значно відрізняються від правил, якими керуються фізичні науки. Принципи, якими керуються при складанні фінансової звітності, не мають природного походження, проте вони розвиваються для удосконалення умов ведення бізнесу.

Відповідно на сьогодні, за відсутності чітких орієнтирів в філософії науки, які мають бути покладені в основу формування критеріїв виявлення наукового статусу, встановити цей статус для бухгалтерського обліку досить складно. Якщо це зробити і можливо, то лише на основі використання одного із вищенаведених підходів.

На думку проф. Ф.Ф. Бутинця необхідність визнання обліку як науки обґрунтовується тим, що «бухгалтерія, наш український облік, без цього титулу — ніщо: облік втрачає своє ключове і домінуюче значення в економіці. Тому потрібно триматись двома руками за право, яке йому належить як науковому знанню». З одного боку з такою причиною визнання наукового титулу не зовсім можна погодитись. Роль бухгалтерського обліку для економіки є найважливішою, оскільки саме він є єдиним інструментом, який дозволяє ідентифікувати ФГЖ та перевести їх в дані та інформацію, на основі якої проводиться управління мікро- та макроекономічними системами. В підтвердження цього існує пряма залежність: чим краще розвинена економіка країни, тим краще в ній розвинена система бухгалтерського обліку. Тому бухгалтерський облік нікуди не зникне, якщо розвивається економіка, то завжди існують економічні системи якими потрібно управляти, зокрема, управляти на основі бухгалтерської інформації. Про це також свідчить крива Бернуллі на гербі бухгалтерів, яка означає, що одного разу виникнувши, бухгалтерський облік буде існувати вічно.

Однак, з іншого боку, виникає питання, а в чому ж тоді проблема? І навіщо бухгалтерському обліку титул науки? Основною причиною необхідності визнання бухгалтерського обліку наукою є його забезпечуючи або обслуговуюча роль для користувачів бухгалтерської інформації. Яку користувач інформацію замовить, такими і мають бути бухгалтерські моделі. Узагальнюючою тенденцією розвитку бухгалтерського обліку є політизація процесу реформування бухгалтерської методології з боку суб'єктів регулювання НСБО. Про що наголошують Р. Уотте та Дж. Циммерманн переважаючою функцією теорії обліку на сьогодні є забезпечення виправдання попиту на теорії, що створюється політичним процесом. В процес стандартизації залучаються економічні і політичні інституції та стимули виборців, політичні діячі, менеджери, інвестори та ін.

На нашу думку бухгалтерський облік має генерувати різноманітні моделі виявлення, вимірювання, реєстрації, узагальнення та передачі інформації, вибір конкретної з яких забезпечить реалізацію інтересів користувачів. Не обов'язково інтересів конкретної групи користувачів (інвесторів чи позичальників), можуть бути і компромісні варіанта, прикладом чого є розробка теорії GPFR (General Purpose Financial Reporting) .

Перехід до постіндустріальної економіки змінює вимоги користувачів до системи бухгалтерського обліку, зокрема, до бухгалтерської інформації. Як наслідок, необхідним є побудова нових бухгалтерських моделей. Однак якими вони повинні бути, на основі чого повинні базуватись, відповісти на ці запитання можна лише тоді, коли бухгалтерський облік є наукою 3 розвиненими фундаментальними основами, а не практично-орієнтованою системою збору і представлення інформації користувачам для прийняття рішень.

Необхідність наявності у бухгалтерського обліку наукового статусу пояснюється наступною тезою: в умовах соціокультурної динаміки відбувається зміна вимог користувачів бухгалтерської інформації, для забезпечення реалізації яких бухгалтерський облік повинен мати розвинені фундаментальні основи.

Саме на цих принципах повинна бути створена нова парадигма обліку, проте до цього діло не дійшло, оскільки так звана «теорія обліку» відбиває рівень розвитку науки епохи середньо­віччя. Система обліку настільки неадекватна умовам діяльності підприємств XXI ст., що її не можна визнати наукою. Погляди вчених на систему обліку архаїчні за своею сутністю не лише в Україні» айв таких економічно розвинутих країнах, як США, Англія, Франція, Німеччина та ін. Консервує таку архаїчність стандартизація обліку в міжнародному масштабі за допомогою міжнародних регуляторів обліку, в яких до цього часу реалізуються ідеї віджившого «бухгалтерського» обліку.

Прогресивна ідея щодо осмислення розвитку науки на основі вчення про парадигму повинна бути реалізованою в обліку. На­скільки це важливо свідчить той факт, що світова економічна криза 2008 - 2011 pp. виявилася несподіваною для всіх держав світу через відсутність інформації, належного моніторингу на ос­нові стратегічного управління та аналізу сигналів про біфуркації в економіці.

Особливо проявився інтерес до проблеми парадигми обліку на початку XXI ст., що можна пояснити наростанням кризових явищ у розвитку індустріальних суспільств та усвідомлення того, що стара парадигма вичерпала свій ресурс.

Систему обліку потрібно удосконалювати не лише на основі нових математичних критеріїв обробки інформації, хоча багато фахівців звертають увагу саме на цей принцип, а й на вивченні запитів користувачів.

Старі підходи до формування облікової системи повністю вичерпали свій творчий потенціал, а тому ніяка модернізація плану рахунків, регістрів, форм обліку не може ліквідувати вели­чезного розриву між тим обмеженим обсягом інформаційних ре­сурсів, які дає із запізненням фінансовий облік, та потребами в різноманітиш інформації з боку сучасної системи менеджменту що ґрунтується на науковій основі.

Кризовий стан облікової системи криється не стільки у іт не­спроможності генерувати необхідну інформацію, скільки в голо­вах науковців і практиків, які неадекватно реагують на виклики зрушень в економічній системі держави. Результати роботи бухгалтерів не відповідають запитам практики, обліковці не знають тенденцій, що відбуваються в мікроекономічному і макроекономічному середовищі, в недостатній мірі володіють науковими методами формування й використання інформації для підвищення ефективності своєї роботи та виконують сервісну функцію в системі підприємства. Ось чому потрібна нова парадигма для розквіту інформології - нової науки про облік.

Наукові пошуки в галузі облікової науки з кожним роком стають все менш значимими та придатними для революційних змін у практичній діяльності, оскільки представники від наукового співтовариства знаходяться у полоні давно відживших доктрин щодо пізнання оточуючого світу. Вимірювання економічної дія­льності вимагає нових ідей, а облікова наука відстає від життя, оскільки законсервувала і абсолютизувала свій убогий арсенал пізнавальних засобів.

Значення облікової системи, як специфічної форми пізнання закономірностей суспільних відносин, полягає в тому, що вона дає певну міру якісних показників виробничої діяльності, взаємо­зв'язків факторів виробництва, цінності отриманого продукту, зв'язків з іншими агентами виробничо-збутової, фінансової та ін­вестиційної діяльності. Облік допомагає відстежувати фактичний стан виробничого процесу, що важливо для порівняння його з прогнозованим станом та знаходження методів досягнення мети виробника з мінімальними витратами факторів виробництва.

Облік, як наука, за своєю сутністю є інтелектуальною діяльністю, пов'язаною з процесом вимірювання окремих фактів, а метою – точне й ретельне описування подій господарської діяльності підприємства, які стосуються окремих об'єктів, явищ і процесів та взаємозв'язків між ними.

Хоча наука про облік ґрунтується на емпіричному знанні, проте вона містить також високо абстрактні узагальнення, які до­зволяють пояснити спостережувані регулярності, пов'язати між собою причини та наслідки, створити інтелектуальні теоретичні конструкції.

Незважаючи на наявні недоліки, у результаті численних, цілеспрямованих і вдалих зусиль бухгалтерський облік поступово перетворився у справжню науку, яка спирається на статистичний аналіз фактів, на теорії, логічна стрункість яких може бути піддана перевірці на співставність даних теорії з фактами спостережень. Середовище еволюціонує і, тим самим, стимулює зміни в системі облікової теорії і практики. Переосмислення концептуальних положень у сфері обліку, які будучи впроваджені у практику, крім інформаційного забезпечення безпосередньо управлінського апарату підприємства і контрагентів ринку, каталізують розвиток ринків капіталів та інвестицій. Причини ефективності диверсифікації інформації не в тому, щоб збільшилася кількість показників для користувачів, а в тому, щоб кількість переросла у суттєво іншу якість.

В бухгалтерському обліку накопичені великі інтелектуальні цінності, які носять об’єктивний характер і повинні, і будуть використовуватися у сучасній практиці організації обліку, удосконаленню його стандартизації дійсності. Призиви про потребу реформування бухгалтерського обліку можна знайти на сторінках спеціалізованих видань як вітчизняних, так і зарубіжних. Інколи „новий облік” подається як езотеричне знання для вітчизняного професійного товариства.

Реформування обліку в напрямку міжнародних стандартів багато фахівців вважають, з фундаментальної точки зору, скоріше косметичним ремонтом, який змінює одні другорядні правила іншими та введенням нової термінології по аналогії з МСФЗ, проте жодних принципово нових конвенційних підходів та концептуальної основи для забезпечення адекватності цілісної методологічної основи постіндустріальній економіці не формує.

Відображення в обліку нематеріального ресурсного потенціалу потребує нового підходу, ґрунтованого на оцінці другого покоління. Реальна відповідність, чи грошово-вартісна верифікація балансових статей за позицією відображення неосяжного капіталу може бути розроблена теорією і апробовано практикою. За сучасної стандартизації фінансової звітності, два капітали речового змісту, що подаються традиційним балансом як еквіпотенціальні можуть, за умови евристичності нематеріальних позицій набувати різної валюти.

Бухгалтерська система накопичила цінний досвід облікових підходів та звітного оприлюднення показників про діяльність підприємства. Іншими словами у такий спосіб створюється інституційна пам’ять. На невідповідність окремих підходів обліку до проявів реальної економіки звертається увага у багатьох дослідженнях. Спроби, які полягають у змінні окремих стандартів, або як висловлюється проф. Бутинець Ф.Ф. „їх змінюють частіше, аніж в Росії їх друкують” [7], лише частково усувають протиріччя зумовлені сучасною економікою і принципами обліку. Вдосконалення діючих і розробка нових стандартів зумовлені, з одного боку, тиском практики, з іншого – їх можна розглядати як внутрішній протест проти інституційної пам’яті, як інституційний механізм для боротьби з установленими принципами (консерватизм); цей принцип , на думку багатьох вчених, не дозволяє окремим стандартам вийти за цілісність системи, тобто діяти ширше свого минулого досвіду, оскільки бухгалтерські стандарти побудовані в такий спосіб, що поміняти один з них є неможливо без зміни цілісної системи. З цього приводу відомий російський вчений у сфері обліку В.Я Соколов відзначає: „Важливий не сам по собі GAAP, а та професійна ідеологія, яку він несе. Ця ідеологія ділиться на постулати – найбільш загальні, ми би сказали азбучні положення, і принципи. Принципи – це як символ віри, хто їх не розділяє, той як би впадає в єресь и повинен бути відлученим від професійного суспільства. Принципи визначають методологію обліку…”[48, с. 81]..

У його викладі ми зіштовхуємося з поняттям „true and faire” – істинне та безпристрасне пред’явлення даних. Цим поняттям він показує, що для американців віра в свою особисту непогрішність припускає, що істина не може бути записана в первинному документі, інструкції або навіть в GAAPі для всіх випадків життя і на усі часи, а вони вправі безпристрасно співставляти вирішення облікового варіанту виходячи з ситуації та в узгодженні з вимогою нормативних документів. Якщо ці вимоги, на думку незалежного і вільного бухгалтера-професіонала, не дозволяють домогтися істинного і безпристрасного відображення даної господарської ситуації в бухгалтерському обліку, то бухгалтер вправі зафіксувати цю ситуацію так, як вважає потрібним, зробивши відмітку в пояснювальній записці до бухгалтерського звіту (концептуальна основа – принцип превалювання сутності над формою).

[З9, с. 82]. „Представлена в американській бухгалтерії і „романтична течія”, наприклад, методи обчислення трудових ресурсів і спроби включення їх в баланс”.

[З9, с. 83]. „Ігнорування складностей теж не завжди позитив. У американців ми не знайдемо достатньо розвиненої теоретичної концепції. Звичайно тут працювали знані вчені, але вони зробили вплив не стільки на філософію обліку, скільки на його стандартизацію”.

[З8, с. 3]. „Будь-яка наука – це компроміс між прагненням до простоти і прагненням до подібності. При заданому рівні наближення найкращий в науковому смислі є модель, яка найбільш зручна”.

[З8, с. 3]. „Економічні явища не виникають спонтанно. Вони – результати діяльності господарюючих суб’єктів, яка стає основою, джерелом, причиною та рушійною силою економічних явищ”.

„Господарюючі суб’єкти і з ними бухгалтерський облік діють не в порожнечі, а в рамках законів, які приймає держава, а також в рамках правил, створюваних державою або інститутами публічного, професійного або приватного права”.

[З8, с. 4]. „Для нас економічна система являє інтерес в тому смислі, що це те концептуальне середовище, яке формує та організовує діяльність такого інституту, як бухгалтерський облік. Вона визначає перспективи і межі практичного втілення цієї науки у практику. Завданням конструювання середовища є основними в ряду тих, над якими в даний час розмірковує суспільство. Тільки в рамках вирішення їх можна говорити до в певної міри серйозно про практичне реформування бухгалтерського обліку”.

[З8, с. 4]. „Друга група причин для реформування напряму пов’язана з тими процесами і подіями, які характеризують справжній стан економіки. Тут ми констатуємо не яку-небудь структурну або ліквідну кризу чи стагнацію, а розпад соціально-економічної формації як такої”.

[З7, с. 30]. „Подані критерії функції (пізнавальна, культурно-виховна, практично-дійова) цілком можна віднести до сучасного обліку, оскільки завдяки об’єктивному відображенню економічних процесів він впливає на формування суспільної свідомості”.

[З7, с. 33]. „Основним постулатом бухгалтерського обліку є подвійність відображення руху капіталу в процесі господарської діяльності організації. Цей постулат має визначальне значення для бухгалтерського обліку як економічної науки”.

[З6, с. 3]. „Облік як родове поняття повинен відображати факти, будь то процеси або явища, події чи умови, активи або пасиви и т.д., які для цілей обліку повинні бути оцінені і зафіксовані (зареєстровані)”.

[З5 с. 3]. „... облік можливий лише тоді, коли наявний будь-який факт (від лат. factum – зроблене, дійсна подія)”.

„Існуючі і досить опробовані прийоми дослідження і моделювання економічної реальності виявляються неспроможними, коли потрібно розкрити сутність закономірних, але складних економічних процесів” [З13, с. 26].

„Перехідні явища завжди порушують звичну, уставлену картину тієї або тієї системи, роблять її заплутаною – не лише об’єктивно, для спостерігача, а й суб’єктивно” [З13, c. 25].

Досить згадати відомі слова Ф.Енгельса про те, що потреби практики рухають науку вперед більше, аніж десятки університетів.

„Сувора математична логіка, розрахунки і побудови, що вражають уяву своєю складністю, часто лише створюють ілюзію науковості, бо описують поведінку справді „казкового” героя – homo oeconomiecos” [З14, c. 45].

На теперішній час в умовах інформаційно-інтелектуальної економіки основна проблема методології бухгалтерського обліку полягає у відображенні нематеріального капіталу підприємства, який у системі обліку і фінансової звітності розглядається через об’єкт "нематеріальні активи". Бухгалтерський облік обґрунтовано вважається одним з основних елементів „м’якої” інфраструктури. Відповідно, облік „нематеріальних активів” – це один з найважливіших інститутів, що забезпечують перетворення невловимих цінностей у капітал.

Якщо облікову модель розглядати через екстрапотенціал (загальна продуктивна енергія системи, її якісна спроможність дати гранично можливу вірогідну оцінку обліковій одиниці), то рівень ентропії може визнаватися вищим рівня потенціалу. Ентропія і потенціал разом створюють певну загальну енергію екстрапотенціал. З точки зору мети фінансової звітності це задоволення користувачів звітності достовірною і неупередженою інформацією. Якщо ця загальна енергію є постійною, то якісні зміни можуть відбуватися лише всередині екстрапотенціалу. При зростанні енергію знижується потенціал, тобто зменшується реальна користь системи, при зниженні ентропії відбувається зростання потенціалу. На погляд автора, на даний час ентропія досягла критичного рівня, що вимагає зміни системи назагал.

Продуктом інтелектуального капіталу підприємства є інтелектуальний потенціал, який може, у переважній більшості випадків, розглядатися як інтелектуальна власність. Саме так, а не у зворотньому, на думку автора, слід розглядати з позиції облікової одиниці (суверенного суб’єкта економіки) інформаційно-інтелектуальний ресурс та компоненти його ринкової вартості.

„Бухгалтерська криза в США певним чином зганьбила репутацію облікової професії. Чого коштує хоча б громадська думка про те, що найбільші світові корпорації „стали жертвами бухгалтерського обліку”. В результаті кризових подій кожен із членів професійного співтовариства в тій чи іншій мірі відчуває на собі дефіцит довіри до фінансової звітності” [З4, c. 143].

„Только мощный рывок производительных сил, несравнимый с нынешним, способен, выведя учет из состояния научной прострации, заставить преодолеть главную современную конвенцию: учет таков, каков он есть, и иным быть не может” [З12, c. 140].

Можна сказати, що автор продовжує традиції, започатковані Й. Шумпетером, який розглядав підприємництво як інноваційний процес, у межах якого здійснюється пошук на основі „нових комбінацій” складових господарювання.

Надмірна інституційна пам’ять є найголовнішою причиною консерватизму облікової системи та її неадекватності сучасній економіці. Симптоми інституційної пам’яті отримують прояви тиском реальної економіки і як наслідок мають профілактичні заходи.

Автором органічної балансової теорії є Фріц Шмідт, професор економіки Університету ім. Й. В. Гете у Франкфурті-на-Майні (Schmidt F. Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft. - Leipzig, 1921). Він поклав початок розгляду річної звітності організації із загальноекономічної точки зору, так як розглядав кожну економічну одиницю як клітину “в організмі ринкового господарства” (звідси визначення “органічна”). Згідно Шмідту, про позитивний результат діяльності можна говорити лише тоді, коли вона ствердила своє положення на ринку. Передумовою цього є те, що організація була здатна до збереження свого економічного потенціалу. Дане положення розкриває центральну ідею органічної балансової теорії: при підвищенні цін на майно, яке знаходиться в розпорядженні організації частину прибутку необхідно використовувати для підтримки її потенціалу на попередньому рівні.

Як бачимо, Шмідт пропонує використовувати як правила оцінки не початкову вартість, а вартість придбання на момент складання звітності, тобто відновлювану вартість. Він намагається – при допущенні принципу безперервності господарської діяльності організації - обчислити так звану репродуктивну вартість, або вартість виробництва. В цьому очевидна паралель із статистичною балансовою теорією: мета складання звітності у визначенні розміру майна. Одночасно концепція органічної балансової теорії повинна служити визначенню справжнього прибутку, що є метою динамічної теорії.

Внаслідок рівнозначності цілей звітності – визначення розміру майна і розрахунок прибутку – органічна балансова теорія є дуалістичною теорією.

Органічна концепція Шмідта не досягла необхідного рівня об’єктивізації. Так, він пропонував включати в баланс нематеріальні активи, до яких відносив, наприклад, витрати по налагодженню клієнтських відносин, оскільки вони входять в репродуктивну вартість організації. Це положення призводить до відображення по даній статті випадкових витрат, так як важко правильно і однозначно визначити витрати, необхідні для налагодження клієнтських відносин.

На даний час у літературних джерелах міститься критика діючої системи бухгалтерського обліку з точки зору його ролі (функції) як науки у захисті суспільних інтересів. З огляду на появу широкого спектру фінансових інструментів та важливої ролі інформаційно-інтелектуального як фактора виробництва, і баланс, так і вся система фінансової звітності не може достовірно подати ані фінансових результатів, ані оцінки бізнесу, ані оцінки вартості підприємства. Середньозважена всіх підходів формує фінансову звітність як інститут права: “Согласно нормам Торгового кодекса годовая отчетность является институтом права. Она рассматривается не как систематический и логичный, свободный от противоречий или теоретически точным инструмент...” [З1. с. 49 ].

В економічній літературі не існує єдності в позиціях про рівноважність цілей бухгалтерської звітності. Навпаки, ведуться диспути про те, яка із цілей річної звітності – звітні показники поточної діяльності чи збереження капіталу – домінує в сучасній глобальній економіці: “Як спеціальна галузь наукового знання бухгалтерський облік знаходиться на стадії швидкого накопичення емпіричних даних, виникнення нових теоретичних положень та методологічних підходів...” [З2. с. 22]. Конкретизація такого невизначеного правового поняття, як “принципи обліку”, вимагають системного поняття. В спеціальній літературі з проблематики складання звітності розрізняють індуктивні і дедуктивні методи виведення цих принципів. Оскільки відсутня єдинопогоджена система цілей, не існує і передумов для використання чистого дедуктивного методу. Тому спроби виробити загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку на суто економікою-фінансових засадах відосіблено від права можна вважати малоперспективними: “Рахункова або методологічна мета обліку полягає у розробці такої моделі, яка б дозволила фіксувати, класифікувати та відображати факти господарської діяльності на рахунках методом подвійного запису та складати звітність найефективнішим методом” [З3. с. 110].

Економіко-правовий дедуктивний метод відрізняється від простого дедуктивного методу перш за все тим, що виходить з цілей річної звітності, поданих в законі, а не з суто економічних міркувань чи інтересів окремих суб’єктів господарювання відносно цілей річної звітності. Для визначення системи цілей і сфери застосування принципів обліку потрібно визначено враховувати інтереси всіх користувачів звітністю, позаяк такого компромісу вимагають нормативні акти.

Цей компроміс зазвичай є перепоною на шляху дотримання облікових принципів, оскільки економіко-правовий підхід повинен недвозначно визначати домінуючу ціль річної звітності. Таким чином, відсутність домінуючої цілі річної звітності приводить до необхідності використання прийнятого в юриспруденції метода інтерпретації – герменевтики (від грец. Hermё neutikos – той, що пояснює, витлумачує: означає мистецтво і теорія тлумачення текстів, вчення про принципи їх інтерпретації): “Регламентация целей парадоксальна сама по себе, поскольку обычно оговаривается набор каких-либо требований при достижении существующей независимо от них цели... Цели научной дисциплины, какой бы она ни была и что бы из себя не представляла, в сферу компетенции закона не входят» [З5. с. 13].

Законодавчі органи (комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і законодавство, що регламентує мету фінансової звітності окремої країни) поєднали в інституті права “фінансова звітність” зміст кількох теорій (перш за все статичної, динамічної і органічної балансових теорій) з тим, щоб в певній ступені зрівноважити в ньому інтереси користувачів звітності. Класичні теорії фінансової звітності або балансові теорії, конкретизовано трактують завдання річної звітності, її форму і зміст. Відмітною рисою цих балансових теорій є те, що вони, незалежно від законодавчих норм, намагаються вивести зміст і мету річної звітності, її концепцію і зміст, виходячи із загальних економічних засад. Поряд з цим, герменевтика є комплексним методом, за допомогою якого норми бухгалтерського обліку інтерпретуються на основі певних критеріїв, визначальним з яких є загальноприйняті принципи. Концептуальна основа бухгалтерського обліку ґрунтована на “середньозваженій” різних соціальних, культурних, правових і економічних умов. Звідси і така широка кількість альтернативних методів обліку; звідси і таке велике значення у міжнародній стандартизації” пояснювальної записки” до фінансової звітності. Герменевтика не допускає таких результатів тлумачень, які не можуть бути підтвердженими правовими критеріями на підставі професійного авторитету дослідника. Звідси і така важлива роль суто юридичної інституції аудиту, яка не має нічого спільного з економічною сутністю. Аудит або захисна функція зводиться до перевірки фінансових звітів з метою підтвердження, що вони складені у відповідності із загальноприйнятими принципами обліку, а не вірогідність економічних показників як це декларується повсюдно.

На етапі капітальної реконструкції стара ментальність і інституційна пам’ять чинять такий вплив, що виникає необхідність їхнього анулювання ти утворення нової ментальності.

Нова модель бухгалтерського обліку повинна ґрунтуватися на кругообороті капіталу у його матеріальних засобів. Дуже важливо на самому початку оцінити фундаментальні припущення. Ці гіпотези підтримують та формують інші елементи моделі. Зазначений процес є вельми складний, бо гіпотези ніколи не були точними. Він також є цінними тому, що припущення стають генетичним кодом, який визначає майбутній ефект від застосування МСБО.