Особенности учета долговых ценных бумаг
Как уже было отмечено выше, к долговым ЦБ относятся облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных займов, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.
Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами предусмотрено п. 153.4 ст. 153 разд. III НК Украины.
Так, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с привлечением денежных средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), в том числе выпуском сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), или на другие срочные или доверительные счета, размещением или последующей продажей долговых ценных бумаг, а также возвратом налогоплательщику денежных средств или имущества по доверительному управлению, а также основной суммы депозита (вклада), или с других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого налогоплательщика.
Не включаются в расходы денежные средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком в связи с возвратом налогоплательщиком денежных средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозита (вклада), в том числе привлеченных выпуском сберегательных (депозитных) сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, или средств с других срочных или доверительных счетов, погашением (выкупом) долговых ценных бумаг, а также размещением налогоплательщиком денежных средств или имущества в доверительное управление, основной суммы депозита (вклада), или на другие срочные и доверительные счета, открытые в пользу такого налогоплательщика.
При размещении плательщиком налога долговых ценных бумаг выше/ниже номинальной стоимости прибыль/убыток от их размещения относится в состав его доходов/расходов в налоговом периоде, в течение которого состоялось погашение/выкуп таких ценных бумаг.
Подпунктом 136.1.11 п. 136.1 ст. 136 разд. III HK Украины также установлено, что для определения объекта обложения налогом на прибыль не включается номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ЦБ, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, выпущенных (выданных) должником в пользу (на имя) налогоплательщика в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед указанным налогоплательщиком (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, банковских гарантий приказов и других подобных платежных документов).
Операции с векселями
В процессе осуществления хозяйственной деятельности нередко возникают ситуации, когда нужно рассчитаться с поставщиками и подрядчиками, однако испытывается недостаток средств. Одним из возможных выходов служат расчеты с применением векселей.
Согласно ст. 14 Закона о ЦБ векселя могут быть простые или переводные и существуют исключительно в документарной форме. Простой вексель - это вексель, который содержит обязательство векселедателя оплатить в указанный срок определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Переводной вексель содержит письменный приказ одного лица (юридического или физического) другому лицу уплатить в указанный срок определенную сумму денег третьему лицу.
Напомним, что, согласно ст. 4 Закона N 2374, выдавать векселя можно только за фактически полученные товары (работы, услуги). В случае выдачи векселя прекращаются денежные обязательства покупателя по договору купли-продажи (поставки, подряда и т. п.) и возникают денежные обязательства по платежу по векселю.
Статья 10 Закона N 2374 обязывает векселедателей вести реестр выданных векселей в порядке, утвержденном НКЦБиФР.
Платежи по векселям на территории Украины осуществляются исключительно в безналичной форме. При этом запрещается использовать векселя в качестве взносов в уставный фонд хозяйственного общества. Налогоплательщик - векселедатель не включает в доход, то есть не учитывает при определении объекта налогообложения стоимость эмитированных векселей на основании пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 разд. III HK Украины, в соответствии с которым векселедатель включает в доходы только доход, определенный на основании п. 153.8 ст. 153 разд. III HK Украины.
Налогоплательщик - векседержатель не имеет право включать стоимость приобретенного векселя в расходы на основании абзаца 3 п. 153.8 ст. 153 разд. III НК Украины. Кроме того, он не включает в доход и номинальную стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) векселей (пп. 136.1.11 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины).
Учет операций с векселями у векселедателя и векселедержателя приведем на конкретном примере.
Пример 4
Предприятие "Делъфа" получило товары от предприятия "Мираж" по заключенному договору стоимостью 45 000 грн (в т.ч. НДС - 7500 грн). Себестоимость товаров составила 30 000 грн. На стоимость полученных товаров предприятие "Делъфа" выдало простой вексель.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций с простым векселем у векселедателя и векселедержателя приведем в табл. 6.
Таблица 6
N п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, грн |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
||||
Дт |
Кт |
Доход грн |
Расходы грн |
доход по операциям с ЦБ, грн |
расходы по опера-циям с ЦБ грн |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
I. Учет у предприятия "Дельфа" (векселедателя) |
||||||||
1. |
Оприходование полученных товаров |
37 500 |
281 |
631 |
- |
- |
- |
- |
2. |
Отражение налогового кредита по НДС |
7500 |
641/ НДС |
631 |
- |
- |
- |
- |
3. |
Выдача векселя в обеспечение обязательств |
45 000 |
631 |
621 |
- |
- |
- |
- |
4. |
Погашение векселя |
45 000 |
621 |
311 |
- |
- |
- |
- |
II. Учет у предприятия "Мираж" (векселедержателя) |
||||||||
5. |
Отгрузка товаров предприятию "Дельфа" |
45 000 |
361 |
702 |
37 500 |
- |
- |
- |
6. |
Отражение налогового обязательства по НДС |
7 500 |
702 |
641/ НДС |
- |
- |
- |
- |
7. |
Списание себестоимости реализованных товаров |
30 000 |
902 |
281 |
- |
30 000 |
- |
- |
8. |
Получение векселя от предприятия "Дельфа" |
45 000 |
341 |
361 |
- |
- |
- |
- |
9. |
Погашение векселя предприятием "Дельфа" |
45 000 |
311 |
341 |
- |
- |
- |
- |
При поступлении векселя на предприятие без наличия задолженности по товарной операции имеет место операция по приобретению векселя как ценной бумаги. В свою очередь, согласно П(С)БУ 2, активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), стоимости капитала или других выгод для инвестора, признаются финансовыми инвестициями.
Пример 5
Предприятие "Смарт" приобрело краткосрочный вексель номинальной стоимостью 5000 грн за 4000 грн. В дальнейшем этим векселем предприятие рассчитывается за товар стоимостью 4800 грн (невзирая на то, что стоимость товара меньше номинальной стоимости векселя, в случае этой операции предприятие имеет прибыль благодаря тому, что расходы на приобретение векселя меньше стоимости полученного товара).
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операции по использованию приобретенного векселя как средства расчета за товар с получением прибыли приведем в табл. 7.
Таблица 7
N п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, грн |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
||||
Дт |
Кт |
Доход грн |
Расходы грн |
доход по опера-циям с ЦБ, грн |
расходы по опера-циям с ЦБ, грн |
|||
1. |
Предоплата за вексель |
4000 |
371 |
311 |
- |
- |
- |
- |
2. |
Получение векселя по акту принятия-получения |
4000 |
352 |
371 |
- |
- |
- |
- |
3. |
Оприходование товара |
4000 |
28 |
631 |
- |
- |
- |
- |
4. |
Отражение налогового кредита по НДС |
800 |
641/ НДС |
631 |
- |
- |
- |
- |
5. |
Передача векселя в оплату товара |
4800 |
377 |
741 |
- |
- |
4800 |
- |
6. |
Списание себестоимости векселя |
4000 |
971 |
352 |
- |
- |
- |
4000 |
7. |
Зачет задолженности |
4800 |
631 |
377 |
- |
- |
- |
- |
8. |
Отражение стоимости услуг торговца |
150 |
952 |
685 |
- |
150 |
- |
- |
9. |
Оплата услуг торговца ЦБ |
150 |
685 |
311 |
- |
- |
- |
- |
Операции с облигациями
Одним из методов привлечения капитала является выпуск облигаций, которые получили признание как удобный и рациональный механизм займа для предприятия.
В соответствии с требованиями ст. 8 Закона о ЦБ облигации предприятий размещают юрлица только после полной уплаты своего уставного капитала, причем на сумму, не превышающую трехкратного размера собственного капитала или размера обеспечения, предоставляемого ему с этой целью третьими лицами.
Эмиссию облигаций могут осуществлять все предприятия независимо от форм собственности. Но если бухгалтерский учет на предприятии ведет сам собственник или руководитель, то такую форму ведения бухгалтерского учета необходимо сменить на другую, предусмотренную Законом о бухучете. Дело в том, что на предприятиях, отчетность которых должна обнародоваться, такая форма организации бухгалтерского учета запрещена п. 4 ст. 8 Закона о бухучете.
С позиций бухгалтерского учета, облигации являются финансовым инструментом, порядок отражения информации о котором в учете регулируется П(С)БУ 12 и П(С)БУ 13.
Если облигации, которые выпускает предприятие, будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса, то они рассматриваются как текущие, если же срок погашения выпускаемых облигаций превышает один год, то обязательства по ним являются долгосрочными.
Согласно п. 10 П(С)БУ12 финансовые инвестиции, удерживаемые предприятием до их погашения, коими являются облигации, отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости финансовых инвестиций.
Разница между себестоимостью и стоимостью погашения облигаций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента.
Эффективная ставка процента по финансовым инвестициям - это реальная ставка доходности (рентабельности) инвестиционных вложений за определенный период.
Эффективная ставка процента определяется делением суммы годового процента и дисконта (или разницы годового процента и премии) на среднюю величину себестоимости инвестиции (или обязательства) и стоимости ее погашения.
Формула расчета эффективной ставки процента выглядит следующим образом:
где: М - номинальная стоимость облигаций;
r - фактическая ставка процента;
D - амортизированный дисконт;
В - амортизированная премия;
п - количество периодов обращения облигаций;
V - фактическая стоимость размещения облигаций.
Правда, за счет округления размер эффективной ставки процента будет приблизительным, поскольку использование этой формулы дает существенные погрешности. Для более точного расчета можно воспользоваться прикладной офисной программой Microsoft Excel.
Сумма амортизации дисконта или премии начисляется одновременно с начислением процента (дохода от облигаций), подлежащего получению, и отражается в составе прочих финансовых доходов или прочих финансовых затрат с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости облигаций соответственно.
Определение суммы амортизации премии и амортизированной себестоимости финансовых инвестиций по методу эффективной ставки процента приведем на конкретном примере.
Пример 6. Предприятие "Альфа" в октябре 2011 года приобрело облигации номинальной стоимостью 500 000 грн на сумму 545 000 грн. По условиям выпуска проценты начисляются и выплачиваются в конце каждого квартала из расчета 24 % годовых от номинальной стоимости. Срок погашения облигаций - 30 сентября 2013 года.
Номинальная сумма процента составит: 500 000 • 6 % = 30 000 (6 % - фактическая ставка процента, которая выпадает на квартал (24 % : 4)).
Эффективная ставка процента (ЭСП): (500 000 • 6 (%) - 45 000 : 8) : [(500 000 + 545 000): 2] = 4,6651 (%) (см. табл. 8).
Расчет амортизации премии по инвестициями в облигации приведем в табл. 8.
Согласно п. 153.4 ст. 153 разд. III HK Украины средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с размещением и последующей продажей долговых ценных бумаг, в частности облигаций, не будут включаться в доход эмитента таких облигаций и соответственно не будут облагаться. То есть такие операции в налоговом учете эмитента отражаться не будут.
Вместе с тем, в расходы эмитента облигаций не будут включаться денежные средства, перечисленные им в связи с погашением (выкупом) долговых ценных бумаг.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с покупкой облигаций, представим в табл. 9.
Таблица 8
Дата |
Номинальная сумма процента, грн |
Сумма процента по эффективной ставке, грн* |
Сумма амортизации премии, грн (гр.2-гр.3) |
Амортизированная себестоимость инвестиции, грн** |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
01.10.2011 |
|
|
|
545 000,00 |
31.12.2011 |
30 000 |
25 424,80 |
4575,21 |
540 424,80 |
31.03.2012 |
30 000 |
25 211,36 |
4788,64 |
535 636,15 |
30.06.2012 |
30 000 |
24 987,96 |
5012,04 |
530 624,11 |
30.09.2012 |
30 000 |
24 754,15 |
5245,85 |
525 378,26 |
31.12.2012 |
30 000 |
24 509,42 |
5490,58 |
519 887,68 |
31.03.2013 |
30 000 |
24 253,28 |
5746,72 |
514 140,96 |
30.06.2013 |
30 000 |
23 985,19 |
6014,81 |
508 126,15 |
30.09.2013 |
30 000 |
21 873,85 |
8126,15 |
500 000,00 |
Примечания * Определяется как произведение амортизированной себестоимости инвестиций на предыдущую дату и эффективной ставки процента. ** Определяется как разность между стоимостью инвестиций на предыдущую дату и суммой амортизации премии за отчетный период. |
||||
Таблица 9
N п/п |
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, грн |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
||
Дт |
Кт |
доход, грн |
расходы, грн |
||||
1. |
01.10.2011 |
Покупка облигаций |
545 000 |
143 |
311 |
- |
- |
2. |
31.12.2011 |
Начисление процентов по облигациям к получению |
30 000 |
373 |
732 |
30 000 |
- |
3. |
31.12.2011 |
Получение процентов |
30 000 |
311 |
373 |
- |
- |
4. |
31.12.2011 |
Амортизация премии |
4575,21 |
952 |
143 |
- |
-** |
5. |
30.09.2013 |
Начисление процентов по облигациям к получению |
30 000 |
373 |
732 |
30 000 |
- |
6. |
30.09.2013 |
Получение процентов |
30 000 |
311 |
373 |
- |
- |
7. |
30.09.2013 |
Амортизация премии |
8126,15 |
952 |
352 |
- |
8126,15** |
8. |
30.09.2013 |
Погашение облигаций |
500 000 |
311 |
352 |
- |
- |
Примечание * Записи, приведенные в п.п. 2-4, будут проводиться в учете ежеквартально до погашения: 31.12.2011 г., 31.03.2012 г., 30.06.2012 г., 30.09.2012 г., 31.12.2012 г., 31.03.2013 г., 30.06.2013 г., 30.09.2013 г. ** Отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ЦБ или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида последующих отчетных периодов |
|||||||