4.4.4. Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства.

Индивидуальное, или единичное производство, - это форма организации производства, при которой различные виды продукции изготавливаются в одном или нескольких экземплярах. В индивидуальном производстве используются широкая номенклатура материалов, универсальные технологии.

Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюмин­ги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также воен­но-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция. |

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое — в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

• большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

• технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабо­чими местами;

• применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений; относительно большой удельный вес ручных сборочных и дово­дочных операций;

• преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производ­ствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомо­гательных производствах — при изготовлении специальных инструмен­тов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелко­серийные промышленные предприятия. Серия — это некоторое количе­ство одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружа­ют относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой из­делий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, ко­личество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.).

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строитель­стве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (кальку­лируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза).

Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерс­кие, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникнове­ния и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом мето­де является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии. |

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться, однако в любом случае он, как правило, содержит следующую базовую информацию: I

• тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные, или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами; I

• номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период; 1

• характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

• исполнитель (участок, выполняющий работы);

• срок исполнения заказа;

• месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные докумен­ты на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготов­лением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа откры­вает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке за­каза накапливается информация о затратах по прямым материалам, пря­мым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изго­товлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Однако, возникает проблема с распределением косвенных расходов (амор­тизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) меж­ду отдельными производственными заказами, выполненными в отчет­ном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчи­ком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса — ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Од­нако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожи­даемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о воз­можной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджет­ными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выпол­няется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепро­изводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Тако­го рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего пе­риода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его дея­тельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является тако­вой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, напри­мер, при индивидуальном производстве ковров - квадратные метры, при оказании транспортных услуг - километры пробега автомобиля, ауди­торских услуг — количество часов, отработанных сотрудниками аудитор­ской фирмы, и т. д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов ка­кой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблема­ми, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности кон­курентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожида­емую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

При позаказном методе учета затрат тщательно распределяется ответственность между всеми исполнителями заказа и руководителями центров ответственности (см. рис. 4.4.4.1.).

Рис.4.4.4.1. Этапы позаказного метода калькулирования себестоимости продукции.

Примерное прохождение позаказного метода калькулирования представлено на рис. 4.4.4.2.).

Рис. 4.4.4.2. Позаказный метод учета затрат

125

115

9