- •Розділ 1. Теоретичні основи формування об’єкта оподаткування та визначення податку на прибуток згідно Податкового кодексу України
- •Розділ 2. Податкові різниці: сутність, види та методика визначення
- •2.1. Порівняльна характеристика п(с)бо 17 та пбо
- •2.2. Методика розрахунку відстроченого податку на прибуток згідно пбо «Податкові різниці».
- •Висновки
- •Список використаної літератури
Розділ 2. Податкові різниці: сутність, види та методика визначення
2.1. Порівняльна характеристика п(с)бо 17 та пбо
Метою діяльності кожного суб’єкта господарювання є одержання прибутку, який необхідно оподаткувати та розподілити за окремими цільовими напрямками. Абсолютна величина податку на прибуток, скоригована з врахування податкових різниць, прямо впливає на величину чистого прибутку.
Відповідно до п. 46.2 статті 46 глави 2 розділу ІІ ПКУ у складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою Міністерством фінансів України.
«Методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", публікується до 1 квітня 2011 року та набуває чинності з 1 січня 2013 року. Суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць починаючи зі звітних періодів 2013 року».
Облік податків на прибуток, подання та розкриття інформації про них у фінансовій звітності розглядається в ПКУ, П(С)БО 17 «Податок на прибуток» та ПБО «Податкові різниці», введене в дію з 01.01.2013 року. Вивчення вказаних нормативних документів дає можливість зробити висновок про те, що методика податкових розрахунків наблизилась до правил ведення бухгалтерського обліку на підприємствах, які є платниками податку на прибуток.
З метою доведення зазначеного вище та визначення сутності термінів, що використовуються у вказаних нормативних документах, доцільно здійснити їх порівняння (табл. 3).
Таблиця 3.
Порівняльна таблиця трактування сутності термінів, що використовуються у П(С)БО 17 та ПКУ і ПБО
Термін |
Сутність відповідно до П(С)БО 17 |
Сутність відповідно до ПКУ і ПБО |
1 |
2 |
3 |
Витрати (дохід) з податку на прибуток |
Загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов’язання і відстроченого податкового активу. |
- |
Відстрочений податковий актив |
Сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок: - тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню; - перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді; - перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо. |
- |
Відстрочене податкове зобов’язання |
Сума податку на прибуток, який сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню. |
- |
Відстрочений податок на прибуток |
Сума податку на прибуток, що визнана відстроченим податковим зобов’язанням і відстроченим податковим активом. |
- |
Обліковий прибуток (збиток) |
Сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у звіті про фінансові результати за звітний період. |
- |
Продовження табл. 3 |
||
1 |
2 |
3 |
Податкова різниця |
- |
Різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим законодавством. |
Податковий прибуток (збиток) |
Сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період. |
Сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період. |
Податкова база активу і зобов’язання |
Оцінка активу і зобов’язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов’язання при визначенні податку на прибуток. |
- |
Постійна податкова різниця |
- |
Податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах. |
Постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню |
- |
Постійна податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду. |
Постійна податкова різниця, що підлягає оподаткуванню |
- |
Постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду. |
Поточний податок на прибуток |
Сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства. |
- |
Тимчасова податкова різниця |
Різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно. |
Податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах. |
Продовження табл. 3 |
||
1 |
2 |
3 |
Тимчасова податкова різниця, що підлягає вирахуванню |
Тимчасова податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах. |
- |
Тимчасова податкова різниця, що підлягає оподаткуванню |
Тимчасова податкова різниця,що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах. |
- |
Аналіз таблиці 3 дає змогу констатувати, що різниці між податковим та обліковим прибутком поділяють на постійні та тимчасові. При цьому, слід зауважити, що відповідно до П(С)БО 17 при визначенні відстроченого податкового прибутку необхідно враховувати лише тимчасові податкові різниці:
- «Відстрочене податкове зобов’язання визнається у разі наявності тимчасових податкових різниці, що підлягають оподаткуванню…» [п.7].
- «Відстрочений податковий актив визнається у разі виникнення тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню…» [п. 8].
Тобто, можна зробити висновок, що відповідно до П(С)БО 17 постійні податкові різниці взагалі не визнаються та не впливають на формування відстроченого податкового прибутку.
Проте введення в дію з 01.01.2013 року ПБО «Податкові різниці» зумовлює потребу в перегляді методики визначення відстрочених податкових активів і зобов’язань. Зокрема вказаний нормативний документ регламентує, що «при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, визначений шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду» [п. 1].
Така принципова різниця у методиках визначення відстрочених податкових активів або зобов’язань може викликати окремі суперечки, що ще зумовлюються чинністю обох нормативних документів: П(С)БО 17 та ПБО.
Податкові різниці обумовлені тим, що окремі витрати та доходи:
- включаються до розрахунку облікового прибутку (збитку), але ніколи не враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку);
- визнаються з метою оподаткування, але ніколи не визнаються у фінансових звітах;
- відрізняються у своїй абсолютній величині щодо включення то податкових та облікових розрахунків, оскільки формуються за різними методиками.
Правила ПБО, сформовані внаслідок введення в дію ПКУ, принципово змінили встановлення сутності податкових різниць та ідентифікації їх як постійних або тимчасових (табл. 4).
Таблиця 4.
Сутність податкових різниць та їх ідентифікація як постійних або тимчасових
Господарська операція |
Вид податкової різниці: |
|||||||
- до введення в дію ПКУ: |
- після введення в дію ПКУ: |
|||||||
постійна |
тимчасова |
постійна |
тимчасова |
|||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
||||
Аванси одержані |
- |
+ (валовий дохід, кредиторська заборгованість; ВПА*) |
- |
- |
||||
Нарахований резерв сумнівних боргів |
- |
+ (валові витрати не виникають, інші операційні витрати; ВПА) |
+ (не виникають витрати для податкових розрахунків або виникають в частині безнадійної заборгованості, інші операційні витрати; ВПА виникає у періоді здійснення операції) |
- |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|||
Модернізація основних засобів (для цілей податкових розрахунків включено до витрат в межах 10-ти відсоткового ліміту; для цілей бухгалтерсько-го обліку – збільшено первинну вартість необоротного активу) |
|
+ (валові витрати, збільшення первинної вартості основних засобів (дебетове сальдо рах. 10; ВПА) |
- |
+ (виникають витрати для податкових розрахунків, збільшення сальдо по рах. 10 - не виникають витрати в бухгалтерському обліку; ВПЗ* виникає у періоді нарахування амортизації та на суму її розміру) |
|
|||
*ВПА- відстрочений податковий актив; *ВПЗ- відстрочене податкове зобов’язання
Відповідно до П(С)БО 17 постійні податкові різниці не підлягають оподаткуванню або вирахування. За їх наслідками не виникає відстрочений податковий актив або відстрочене податкове зобов’язання.
Крім того, згідно П(С)БО 17 поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов’язання) визнаються витратами або доходом у звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований внаслідок дооцінки активів та інших господарських операцій, які відображаються збільшенням власного капіталу. Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнається змінами власного капіталу, якщо податки виникають з операцій, відображених на рахунках власного капіталу. Сума зміни власного капіталу відображається у кореспонденції з рахунками обліку необоротних активів і одночасно з рахунками обліку відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов’язань (на розраховану з цієї операції суму податку на прибуток) (табл. 5).
Таблиця 5.
Методика визначення відстроченого податку на прибуток при дооцінці необоротних активів згідно П(С)БО 17
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку |
Сума, грн. |
Примітка |
|
Д-т |
К-т |
|||
Дооцінка необоротних активів |
10 |
42 |
85 000,00 |
Відповідно до п. 152.10 ПКУ дооцінка активів згідно з правилами бухгалтерського обліку з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи платника податку. Виникає тимчасова податкова різниця щодо первісної вартості основних засобів – відстрочений податковий актив. |
Відображення відстроченого податкового активу |
17 |
42 |
16 150,00 |
При розрахунку використана діюча ставка податку на прибуток – 19 %. |
Уцінка необоротних активів |
42 |
10 |
100 000,00 |
Відповідно до п. 152.10 ПКУ уцінка активів згідно з правилами бухгалтерського обліку з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та витрати платника податку. Виникає тимчасова податкова різниця щодо первісної вартості основних засобів – відстрочені податкові зобов’язання. |
Відображення відстрочених податкових зобов’язань |
42 |
54 |
19 000,00 |
При розрахунку використана діюча ставка податку на прибуток – 19 %. |
Сформувати бухгалтерські проведення, наведенні у таблиці 5, дає змогу інтеграція правил, визначених П(С)БО 17 та ПБО. Проте очевидним є факт потреби у взаємоузгодженні цих документів, можливо навіть у об’єднанні.