8.4. Контроль исполнения бюджетов и анализ отклонений.

Бюджетный контроль – это процесс сопоставления фактических результатов с бюджетными, анализа отклонений и внесения необходимых корректив. Задание бюджетного контроля – привлечь внимание менеджеров именно к значительным отклонениям, которые требуют более детального анализа.

Управление по отклонениям – это принцип управления, согласно которому менеджер концентрирует внимание только на значительных отклонениях от плана и не обращает внимания на незначительные.

Бюджетный контроль и управление по отклонениям осуществляется с помощью отчета об исполнении бюджета, в котором сравниваются запланированные и фактические показатели и рассчитываются отклонения с указанием их причин. Отчет имеет такую упрощенную форму (табл.8.17):

Таблица 8.17. Отчет об исполнении бюджета

Показатель	Бюджет	фактически	отклонения	пояснения
Доход
расходы
прибыль

Отклонения от бюджета могут быть как благоприятными (позитивными), так и неблагоприятными (негативными).

Неблагоприятными являются отклонения, когда фактический доход меньше запланированного или фактические затраты больше бюджетных.

В зависимости от причины отклонений они делятся на две группы:

1. Отклонения вследствие планирования – связаны с ошибками и просчетами в процессе составления прогнозов, определения функции затрат и доходов, калькулирования плановой себестоимости и цен.

2. Отклонения вследствие деятельности – являются результатом действий персонала или определенных событий (изменение спроса, колебания цен и пр.).

В случае наличия значительных отклонений в зависимости от их причины возможны два альтернативных решения:

1. корректировка или пересмотр бюджета, если результаты контроля свидетельствуют, что выполнять его нецелесообразно;

2. внесение соответствующих корректив в действия, чтобы обеспечить достижение запланированной цели.

Необходимо помнить, что отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность контроля только при условии корректного сопоставления фактических и бюджетных показателей. Составляемый бюджет является статическим (постоянным) бюджетом, поскольку отражает доходы и затраты, рассчитанные исходя из ожидаемого объема деятельности. Часто термины «статический» и «сводный» бюджет используют как синонимы. Но поскольку доход и часть затрат (переменные) зависят от изменения объема деятельности, то в случаях, когда фактический объем деятельности отличается от запланированного, отклонения от статического бюджета теряют контрольные значения.

Поэтому для обеспечения эффективного контроля с помощью отчета об исполнении бюджета следует сопоставить фактические результаты с бюджетом, скорректированным с учетом фактического объема деятельности. Такой бюджет называется гибким или динамическим и может быть составлен как в процессе планирования, так и на стадии контроля.

Гибкий бюджет, подготовленный на стадии планирования, это бюджет, составленный для нескольких возможных объемов деятельности в рамках релевантного диапазона. Гибкий бюджет, составленный на стадии контроля, это бюджет, составленный на основании бюджетных затрат и доходов для фактического объема деятельности.

Гибкий бюджет затрат базируется на формуле:

(Переменные бюджетные затраты на ед. * фактический объем производства

или реализации) + общие постоянные затраты (8.4)

Гибкий бюджет продаж – на формуле:

Бюджетная цена за ед.* фактический объем продаж (8.5)

Использование гибкого бюджета позволяет разделить общее отклонение на отклонение от гибкого бюджета и отклонение за счет объема деятельности.

Отклонение от гибкого бюджета – это разница между фактическими результатами деятельности и показателями гибкого бюджета.

Отклонение за счет объема деятельности – это разность между показателями гибкого и статического бюджетов. Эти два отклонения позволяют оценить деятельность предприятия с точки зрения эффективности и результативности. Эффективность характеризует взаимосвязь между затраченными ресурсами и достигнутыми результатами, а результативность – степень достижения поставленной цели. Отклонения от гибкого бюджета характеризуют эффективность деятельности, а отклонения за счет объема продаж – ее результативность. Для более глубокого анализа необходимо детализировать отклонения от гибкого бюджета и отклонения за счет объема реализации.

Подробный анализ отклонений от гибкого бюджета предусматривает определение отклонений и их факторов по каждой статье переменных и постоянных затрат. Детализация отклонений за счет объема продаж предусматривает определение отклонений за счет изменения цены, комбинации продаж и отклонение за счет количества продаж, которое в свою очередь делится на отклонение за счет доли рынка и отклонение за счет размера рынка.