3.2.3. Определение уровня существенности в ходе аудиторской проверки

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие “материальность” (или существенность). В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Несмотря на то, что основной целью аудита является оценка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово-хозяйственных операций требованиям нормативно-законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности c абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите», под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации – это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации. К внешним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица следует отнести, прежде всего, инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров и инвесторов, как правило, достаточно подтверждение статьи баланса с точностью в несколько процентов от общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также суммы штрафов и пени. Тем не менее, аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента с абсолютной (100%) точностью.

В соответствии с требованиями аудиторского стандарта, аудитор должен определить существенность в отношении:

1) финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

2) остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

3) случаев раскрытия информации.

Понятие существенности включает в себя два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется, прежде всего, для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.

При этом аудируемое лицо может:

1) правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять эти операции (например, в случае отсутствия соответствующей лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

2) правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, в случае отсутствия соответствующих первичных бухгалтерских документов – договоров с контрагентами, счетов-фактуры и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет право признавать бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

Качественный подход в оценке существенности ошибок в аудите связан исключительно с уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции по проблемам бизнеса клиента. Дать какие-либо общие рекомендации по оценке уровня существенности обнаруженных в ходе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.

Количественный подход представляет собой оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель, который принято называть «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от величины результативных показателей отчетного периода.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по нахождению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. При этом методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Методика расчета количественного уровня существенности должна иметь публичный характер, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов - аудируемых лиц. Основанием для изменения методики расчета количественного уровня существенности могут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъектов российской федерации (аудируемых лиц) или самих аудиторских фирм, а также изменение специализации аудиторской фирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту – будем их называть базовыми показателями. В настоящее время отсутствует единая точка зрения по выбору базовых показателей. На практике используются следующие методы:

1. метод критического компонента;

2. метод стабильной базы;

3. метод основного массива;

4. метод ключевых по риску показателей;

5. метод ключевых по последствием показателей.

Метод критического компонента основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности, скорее всего, обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, при аудите открытых акционерных обществ инвесторов (владельцы обыкновенных акций), прежде всего, интересует показатель «прибыль на акцию» - который рассчитывается как отношение прибыли после налогообложения (за минусом дивидендов по привилегированным акциям) к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, а основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций – показатель выручки от реализации или товарооборот.

В соответствии с отраслевой спецификой проверяемых экономических субъектов можно использовать следующий подход, рекомендованный Газарян А.В. и Соболевой Г.В.⁵⁹ (см. табл.6).

Метод стабильной базы основан на том, что в качестве базового показателя берется тот показатель, который не имеет тенденции к значительному изменению от периода к периоду – т.е. является более стабильным, нежели, чем критический компонент. Например, уставной капитал, собственный капитал, внеоборотные активы, валюта баланса.

Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, в валюте баланса).

Метод ключевых по риску показателей основан на данных о том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Иными словами, отражение операций по некоторым счетам находится в «зоне риска». Например, исходя из опыта практической аудиторской деятельности, можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают при отражении таких операций, как формирование себестоимости продукции или издержек обращения, начисление и предъявление НДС бюджету, отражение внереализационных расходов. Исходя из этого, в качестве базовых показателей целесообразно выбирать: себестоимость продукции, издержки обращения, расчеты с бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые обороты на соответствующем субсчете счета 68).

Таблица 6