Документація

28. Аудитор повинен включати до складу аудиторської документації 2:

а) загальні дії у відповідь для вирішення проблеми оцінених ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності, характер, час та обсяг виконаних додаткових аудиторських процедур;

б) зв’язок цих процедур з оціненими ризиками на рівні тверджень;

в) результати аудиторських процедур, включаючи звіти, якщо інакше вони не є зрозумілими (див. параграф Д63).

2 МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11 та А6.

29. Якщо аудитор планує використовувати аудиторські докази, що стосуються ефективності функціонування заходів контролю, отримані під час попередніх аудитів, він повинен включити до аудиторської документації висновки, яких він дійшов, щодо довіри до таких заходів контролю, тести яких виконувалися під час попереднього аудиту.

30. Аудиторська документація має доводити, що фінансова звітність відповідає основним обліковим записам або узгоджується з ними.

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Загальні дії у відповідь (див. параграф 5)

Д1. Загальні дії у відповідь для вирішення проблеми оцінених ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності можуть містити:

• підкреслення необхідності дотримання професійного скептицизму аудиторською групою;

• призначення більш досвідченого персоналу або персоналу із спеціалізованими навиками чи використання експертів;

• забезпечення більшого нагляду;

• внесення додаткових елементів непередбачуваності у відбір додаткових аудиторських процедур, які слід виконати;

• внесення загальних змін до характеру, часу чи обсягу аудиторських процедур, наприклад, виконання процедур по суті на кінець періоду замість їх виконання на проміжну дату або зміна характеру аудиторських процедур з метою отримання більш переконливих аудиторських доказів.

Д2. На оцінку ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансової звітності, а отже, загальні дії аудитора у відповідь впливає розуміння аудитором середовища контролю. Ефективне середовище контролю може надати аудитору можливість більше довіряти внутрішньому контролю та достовірності аудиторських доказів, отриманих у межах суб’єкта господарювання, і, таким чином, дати змогу аудитору провести деякі аудиторські процедури на проміжну дату, а не на кінець звітного періоду.

Проте недоліки середовища контролю мають протилежний вплив; наприклад, аудитор може здійснити такі дії у відповідь на неефективне середовище контролю:

• провести більше аудиторських процедур станом на кінець періоду, а не на проміжну дату;

• отримати більше аудиторських доказів унаслідок процедур по суті;

• збільшити кількість відділень, які слід включити до обсягу аудиту.

Д3. Отже, такі міркування мають значний вплив на загальний підхід аудитора, наприклад, чи слід приділяти основну увагу процедурам по суті (підхід по суті) або чи слід застосовувати підхід, в якому використовуються тести заходів контролю, а також процедури по суті (комплексний підхід).

Аудиторські процедури, які здійснюються у відповідь на оцінені ризики

суттєвого викривлення на рівні тверджень

Характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур (див. параграф 6)

Д4. Оцінка аудитором ідентифікованих ризиків на рівні тверджень створює основу для розгляду прийнятного аудиторського підходу до розробки та виконання подальших аудиторських процедур. Наприклад, аудитор може визначити, що:

а) лише через виконання тестів заходів контролю він може досягнути ефективної дії у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення стосовно конкретного твердження;

б) тільки виконання процедур по суті є прийнятним для певних тверджень, тому аудитор виключає вплив заходів контролю з доречної оцінки ризиків. Це може бути наслідком того, що процедури оцінки ризиків аудитором не ідентифікували будь-яких ефективних заходів контролю, доречних для твердження, або того, що виконання тестів заходів контролю є неефективним, тому аудитор не планує довіряти ефективності функціонування заходів контролю під час визначення характеру, часу та обсягу процедур по суті, або

в) ефективним є комплексний підхід із застосуванням як тестів заходів контролю, так і процедур по суті. Проте, як вимагає параграф 18, незалежно від того, який підхід обрано, аудитор розробляє та виконує процедури по суті за кожним суттєвим класом операцій, залишком на рахунку і розкриттям інформації.

Д5. Характер аудиторської процедури стосується її мети (тобто тест заходів контролю або процедура по суті) та типу (тобто перевірка, спостереження, запит, підтвердження, перерахунок, повторне виконання чи аналітична процедура). Характер аудиторської процедури є найважливішим при провадженні дій у відповідь на оцінені ризики.

Д6. Визначення часу аудиторської процедури означає, коли її виконують, або період чи дату, до яких належать аудиторські докази.

Д7. Обсяг аудиторської процедури означає кількість процедур, які слід виконати, наприклад, обсяг вибірки або кількість спостережень заходів контролю.

Д8. Розробка і виконання подальших аудиторських процедур, характер, час та обсяг яких ґрунтується на оцінці ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень і які розроблені у відповідь на оцінені ризики, передбачає чіткий зв’язок між подальшими аудиторськими процедурами та оцінкою ризиків. Дії у відповідь на оцінені ризики на рівні тверджень (див. параграф 7 a)

Характер

Д9. Оцінка ризиків аудитором може впливати як на відбір типів аудиторських процедур, які слід виконати, так і їх поєднання. Наприклад, якщо оцінений ризик високий, аудитор може підтвердити повноту умов контракту у контрагента на додаток до перевірки документа. Крім того, певні аудиторські процедури можуть бути більш прийнятними стосовно деяких тверджень, ніж стосовно інших. Наприклад, щодо доходів тести заходів контролю можуть бути найбільш чутливими як дії у відповідь на оцінений ризик викривлення твердження про повноту, тоді як процедури по суті можуть бути найбільш чутливими як дії у відповідь на оцінений ризик викривлення твердження про наявність.

Д10. Причини для оцінки, наданої ризику, є доречними під час визначення характеру аудиторських процедур. Наприклад, якщо оцінений ризик виявляється нижчим через певні характеристики класу операцій без розгляду відповідних заходів контролю, аудитор може визначити, що одні аналітичні процедури по суті нададуть достатні та прийнятні аудиторські докази. З іншого боку, якщо оцінений ризик виявляється нижчим унаслідок заходів внутрішнього контролю та аудитор планує ґрунтувати процедури по суті на такій низькій оцінці, він виконує тести цих заходів контролю згідно з вимогами параграфа 8 а. Так може бути, наприклад, стосовно класу операцій із достатньо одноманітними, нескладними характеристиками, які регулярно оброблюються та контролюються інформаційною системою суб’єкта господарювання.

Визначення часу

Д11. Аудитор може виконувати тести заходів контролю або процедури по суті на проміжну дату або на кінець періоду. Чим більший ризик суттєвого викривлення, тим імовірніше, що аудитор може прийняти рішення, що ефективніше виконати процедури по суті ближче до кінця періоду або на кінець періоду, ніж на дату, яка відбувається раніше, або виконати аудиторські процедури без попередження чи в непередбачуваний час (наприклад, виконання аудиторських процедур у відібраних відділеннях без попередження). Це особливо доречно під час розгляду дій у відповідь на ризики шахрайства. Наприклад, аудитор може дійти висновку, що якщо ідентифіковано ризики навмисного викривлення або маніпулювання, аудиторські процедури з метою поширення аудиторських звітів від проміжної дати до кінця періоду будуть неефективними.

Д12. З іншого боку, виконання аудиторських процедур до кінця періоду може допомогти аудитору під час ідентифікації значних питань на ранньому етапі аудиторської перевірки і, отже, вирішити їх за допомогою управлінського персоналу або через розробки ефективного аудиторського підходу до вирішення таких питань.

Д13. Крім того, можна виконати певні аудиторські процедури тільки на кінець періоду або після його закінчення, наприклад:

• узгодження фінансової звітності з обліковими записами;

• перевірку коригувань, зроблених у ході складання фінансової звітності;

• процедури, здійснювані у відповідь на ризик того, що суб’єкт господарювання може укласти неналежні угоди про продаж або операції можуть бути незавершеними.

Д14. Додаткові доречні чинники, які впливають на розгляд аудитором того, коли виконувати аудиторські процедури, охоплюють:

• середовище контролю;

• коли буде доступною доречна інформація (наприклад, електронні файли можуть переписуватися в подальшому або процедури, які слід спостерігати, можуть відбуватися тільки у певний час);

• характер ризику (наприклад, якщо існує ризик завищення доходів з метою відповідності очікуванням щодо доходів через додаткове створення фальшивих угод про продаж, аудитор може виявити бажання перевірити угоди, доступні на кінець періоду);

• період чи дату, до яких відносяться аудиторські докази.

Обсяг

Д15. Обсяг аудиторської процедури, який вважається необхідним, визначається після розгляду суттєвості, оціненого ризику та ступеня впевненості, який планує отримати аудитор. Якщо одній меті відповідає поєднання процедур, обсяг кожної з них розглядається окремо. Як правило, обсяг аудиторських процедур збільшується тією мірою, якою збільшується ризик суттєвого викривлення. Наприклад, у відповідь на оцінений ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства може бути доречним збільшення обсягу вибірки або виконання аналітичних процедур по суті на більш детальному рівні. Проте збільшення обсягу аудиторської процедури є ефективним тільки в тому разі, якщо така процедура сама по собі є доречною для конкретного ризику.

Д16. Використання комп’ютеризованих методів аудиту (КМА) дає змогу більш розширеного тестування електронних операцій і файлів із рахунками, що може бути корисним тоді, коли аудитор вирішує змінити обсяг тестування, наприклад у відповідь на ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Такі методи можуть використовуватися для відбору типових операцій з основних електронних файлів, сортування операцій із конкретними характеристиками або тестування всієї генеральної сукупності замість вибірки.

Міркування, що стосуються суб’єктів господарювання державного сектору

Д17. Що стосується аудитів суб’єктів господарювання державного сектору, то на розгляд аудитором характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур можуть впливати повноваження аудитора та інші конкретні вимоги до аудиту.

Міркування, що стосуються аудиту малих підприємств

Д18. У дуже малих підприємств може не бути багатьох заходів контролю, які може ідентифікувати аудитор, або може бути обмеженим обсяг, в якому суб’єкт господарювання документував їх існування чи функціонування. У таких випадках більш ефективним для аудитора може бути виконання подальших аудиторських процедур, які являють собою в основному процедури по суті. Проте в деяких рідких випадках відсутність заходів контролю або інших компонентів контролю унеможливлює отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів.

Більш високі оцінки ризику (див. параграф 7 б)

Д19. При отриманні більш переконливих аудиторських доказів унаслідок більш високої оцінки ризику аудитор може збільшити кількість доказів або отримати доречніші чи прийнятніші докази, наприклад приділяючи більше уваги отриманню доказів від третіх осіб або отриманню підтвердних доказів із кількох незалежних джерел.

Тести заходів контролю

Розробка та виконання тестів заходів контролю (див. параграф 8)

Д20. Тести заходів контролю виконуються тільки для тих із них, які, за визначенням аудитора, належно розроблено для запобігання або виявлення чи виправлення суттєвого викривлення у твердженні. Якщо протягом різних періодів часу використовувалися суттєво відмінні заходи контролю протягом періоду, що перевіряється, кожний із них розглядається окремо.

Д21. Тестування ефективності функціонування заходів контролю відрізняється від отримання розуміння й оцінки структури та застосування заходів контролю. Проте застосовуються одні й такі самі типи аудиторських процедур. Тому аудитор може прийняти рішення, що одночасне тестування ефективності функціонування заходів контролю та оцінка їх структури і визначення, чи застосовувалися вони, буде ефективним.

Д22. Крім того, хоча деякі процедури оцінки ризиків можуть не бути спеціально розробленими як тести заходів контролю, однак вони можуть надати аудиторські докази ефективності функціонування заходів контролю і, отже, виконувати функцію тестів заходів контролю.

Наприклад, процедури оцінки ризиків аудитором можуть охоплювати:

• запити про використання бюджетів управлінським персоналом;

• спостереження за порівнянням управлінським персоналом щомісячних витрат за бюджетом і фактичних витрат;

• перевірку звітів, що стосуються розслідування відхилень бюджетних сум від фактичних.

Ці аудиторські процедури дають знання про розробку бюджетних політик суб’єкта господарювання та про те, чи були вони запроваджені, але разом із тим можуть надавати аудиторські докази ефективності функціонування бюджетних політик у запобіганні чи виявленні суттєвих викривлень у класифікації витрат.

Д23. Крім того, аудитор може розробити тест заходів контролю, який слід виконувати паралельно з тестом деталей стосовно однієї й тієї самої операції. Хоча мета тесту заходів контролю відрізняється від мети тесту деталей, обидва тести можна виконувати паралельно, виконуючи тест заходів контролю і тест деталей стосовно однієї й тієї самої операції, що відомо також як тест подвійного призначення. Наприклад, аудитор може розробити та оцінити результати тесту для перевірки рахунка-фактури, щоб перевірити, чи був він затвердженим, і щоб надати аудиторські докази по суті щодо операції. Тест подвійного призначення розроблюється та оцінюється через окремий розгляд кожної мети тесту.

Д24. У деяких випадках аудитор може вважати неможливим розробити ефективні процедури по суті, що самі по собі надають достатні та прийнятні аудиторські докази на рівні тверджень3. Це може мати місце в тому разі, якщо суб’єкт господарювання провадить свою діяльність із використанням інформаційних технологій і вся документація про операції здійснюється або ведеться тільки через систему ІТ. У таких випадках параграф 8 б вимагає, щоб аудитор виконав тести відповідних заходів контролю.