2.5.2.3. Учет у цессионария

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учета открывается счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учету финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счета 58, субсчет "Приобретенные права требования" и кредиту счета 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счета 60 и кредиту счетов 51, 52, 50.

Учет операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету - информация об учетной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п.3 ст.164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счета 91, субсчет 9, кредит счета 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счета 99, кредит счета 91, субсчет 9) его сумма для целей налогообложения в расчет не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учете необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счета 91 здесь будет использован счет 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счете 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример 3. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счетах (табл.2.16).

Таблица 2.16

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |———————————————|

| | | Д-т | К-т |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Приобретены права требования у цедента | 200000| 58-5 | 60 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачен долг цеденту | 200000| 60 | 51 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Предъявлено должнику требование об оплате за-| | | |

|долженности | 260000| 62-1 | 91-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана учетная стоимость требования | 200000| 91-2 | 58-5 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по НДС| | | |

|(20% (260000 руб. - 200000 руб.) : 100%) | 12000| 91-2 | 76-5 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражена операционная прибыль от оказания фи-| | | |

|нансовой услуги (260000 руб. - 200000 руб. -| | | |

|12000 руб.) | 48000| 91-9 | 99 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по налогу на| | | |

|прибыль (35% х 48000 руб. : 100%) | 16800| 99 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|На расчетный счет зачислен долг дебитора | 260000| 51 | 62-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Включена в состав налоговых обязательств задол-| | | |

|женность бюджету по НДС | 12000| 76-5 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачены в бюджет отсрочен-| | | |

|ные налоги (12000 руб. + 16800 руб.) | 28800| 68 | 51 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учет передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учета товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счете 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчетов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учету приобретенного права требования.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счетов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счета 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессионарием транспортно-заготовительных расходов.

Пример 4. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100000 руб., сумма расходов на продажу - 20000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 2.17).

Таблица 2.17

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |———————————————|

| | | Д-т | К-т |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Приобретено право требования у цедента | 240000| 58-5 | 60 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отгружена готовая продукция цеденту | 240000| 62-1 | 90-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по НДС | 40000| 90-3 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |

|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |

|(1% (240000 руб. - 40000 руб.) : 100%) | 2000| 26 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |

|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |

|лей автомобильных дорог) | 100000| 90-2 | 43 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списаны расходы на продажу продукции | 20000| 90-2 | 44 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |

|(240000 руб. - 40000 руб. - 100000 руб. -| | | |

|20000 руб.) | 80000| 90-9 | 99 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 80000 руб. : 100%) | 28000| 99 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Произведен зачет взаимных требований | 240000| 60 | 62-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |

|фонд налоги (40000 руб. + 2000 руб. +| | | |

|28000 руб.) | 70000| 68 | 51 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Предъявлено должнику требование об оплате за-| | | |

|долженности | 360000| 62-1 | 91-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана учетная стоимость права требования | 240000| 91-2 | 58-5 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по НДС| | | |

|(20% (360000 руб. - 240000 руб.) : 100%) | 24000| 91-2 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражена операционная прибыль от оказания услу-| | | |

|ги (360000 руб. - 240000 руб. - 24000 руб.) | 96000| 91-9 | 99 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 96000 руб. : 100%) | 33600| 99 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачены в бюджет налоги| | | |

|(24000 руб. + 33600 руб.) | 57600| 68 | 51 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Оприходованы материальные ценности, поступившие| | | |

|от должника: | | | |

| на стоимость ценностей по договору мены| | | |

| без НДС | 300000| 41-4 | 60 |

| на сумму НДС | 60000| 19-3 | 60 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Произведен зачет взаимных требований | 360000| 60 | 62-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Принята к вычету сумма "входного" НДС | 60000| 68 | 19-3 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.