9. Консолидированная финансовая отчетность: состав, порядок формирования, процедуры элиминирования и признания деловой репутации и доли неконтролирующих участников

Консолидированная отчетность- это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период нескольких собственников по совместно контролируемому имуществу. Основная особенность консолидированной отчетности- элиминирование отдельных показателей организаций, входящих в Группу, с целью исключения повторного счета в консолидированном отчете Группы.

Консолидированная отчетность существенно отличается от сводной отчетности, и является наиболее сложной в техническом плане.

В России консолидированную отчетность составляют финансово- промышленные группы (ФПГ). В инициативном порядке такую отчетность могут составлять холдинговые компании или любые иные группы.

Консолидированная отчетность составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу, и имеет цель- показать заинтересованным лицам имущественное положение и результаты финансово- хозяйственной деятельности группы в целом, как если бы была единым хозяйствующим субъектом.

В настоящее время в России еще не разработаны законодательные или методические документы, регламентирующие процесс составления консолидированной отчетности. Этот вопрос является одним из наиболее сложных не только в российской, но и международной практике. Большое внимание вопросам консолидации отчетности уделяется в Международных стандартах финансовой отчетности(IAS).

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Методика составления консолидированных отчетов такова, что при консолидации материнской и дочерних компаний финансовые отчеты сначала сводятся по методу «строка за строкой», объединяя такие статьи, как активы, обязательства, акционерный капитал, доходы и расходы. Далее из сведенной отчетности исключается (элиминируется) все взаимные расчеты внутри группы, а именно необходимо:

· исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и, соответственно, для головной компании в собственном капитале каждой дочерней компании;

· скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой прибыли дочерних обществ, причитающейся материнской компании, т.е. за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;

· отразить в балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах сведенных дочерних компаний, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании (доля меньшинства);

· исключить любую задолженность по расчетам внутри группы; операции, совершенные внутри группы; нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разрабатываемым головной организацией. При этим типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополнятся статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям отчетности. Головная организация устанавливает объем, строки и порядок представления информации и формы отчетности, представляемой им дочерними и зависимыми обществами, и требованиями к ней. При этом учитываются требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации по группе. Дочерние и зависимые общества обязаны учитывать эти требования при разработке форм бухгалтерской отчетности.

Состав консолидированной отчетности для российских организацией регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и определен Методическими рекомендациями составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и включает следующие нормативные документы:

· консолидированный бухгалтерский баланс;

· консолидированный отчет о прибылях и убытках;

· пояснения к консолидированному бухгалтерскому балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках.

В консолидированной отчетности выделяется доля меньшинства, если вложения основного общества в дочернее менее 100% уставного капитала. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках определяется исходя величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине). Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями в консолидированном балансе подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества.

Если баланс дочернего или зависимого общества составлен в иностранной валюте, то он пересчитывается в российскую валюту по установленным правилам:

· пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

· пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте. Пересчет может производиться с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

· курсовые разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в консолидированном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно в пояснительной записке к консолидированной отчетности.

Консолидированные учетные регистры не ведутся. Все операции по составлению консолидированной отчетности выполняются расчетным путем в процессе ее формирования и в учетных регистрах организаций группы не отражаются.

В пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные:

· перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

· стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период;

· перечень зависимых обществ с указанием полного наименования; места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности, а также величины уставного капитала, доли участия головной организации в зависимом обществе, доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

В пояснительной записке головная организация делает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе о финансовых вложениях): данные о наименовании зависимого общества, его юридическом адресе, величине уставного капитала, доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии. Пояснительная записка к консолидированной отчетности содержит также объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зависимых обществ отражаются в консолидированной бухгалтерской отчетности непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолидации.

Консолидированная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации либо бухгалтером – специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Одним из ключевых показателей объединения бизнеса выступает деловая репутация. Существуют различные методы оценки деловой репутации. К основным из них относятся следующие.

1. Деловая репутация определяется как разница между реальной стоимостью компании и справедливой стоимостью ее чистых активов, поддающихся оценке. Когда одна компания объединяется с другой через приобретение ее чистых активов, цена покупки в обычных условиях выше справедливой стоимости ее идентифицируемых активов и обязательств. И это превышение представляет собой дополнительный платеж за приобретение контроля над компанией. Такого подхода придерживаются бухгалтеры.

2. Деловая репутация определяется как включение установленной стоимости всех собственно созданных компонентов нематериальных активов (регистрационные права, лицензии, бренды, клиентские базы и т.д.). Однако такой метод игнорирует взаимозависимость между компонентами активов и их влиянием на производительность компании. По этой причине он был полностью отменен законодателями для целей бухгалтерского учета.

3. Деловая репутация определяется на основе оценки возможности объединенной компании генерировать более высокий финансовый результат, основанный на безрисковом участии в капитале дочерней компании. В практическом использовании этот метод направлен на определение всех генерируемых денежных потоков как от использования активов вновь приобретенной компании, так и от увеличения денежных потоков для собственников компании (в форме дивидендов) и от дополнительного прироста выручки от продаж для всей компании.

При использовании метода вычитания оценка деловой репутации может проводиться с использованием текущих и оценочных бухгалтерских показателей. Согласно такому подходу деловая репутация представляет собой разницу в определенных оценках во времени между оценочной стоимостью собственного капитала и его текущей бухгалтерской оценкой. Другими словами, деловая репутация - это разница между всеми ожидаемыми денежными потоками и выгодами от приобретения дочерней компании (в результате осуществления оценочных бухгалтерских показателей) и накопленным текущим результатом ее деятельности.

Неконтролирующая доля участия – это доля участия в капитале дочернего предприятия, не относимая прямо или косвенно на материнское предприятие. Неконтролирующая доля участия на конец отчетного периода представляет собой долю, относящуюся к владельцам неконтролирующих долей, в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочернего предприятия на дату приобретения, а также долю в изменении капитала дочернего предприятия с момента объединения. Неконтролирующая доля участия отражается в составе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской компании.

Убытки в рамках дочернего предприятия относятся на неконтролирующую долю участия даже в том случае, если это приводит к отрицательному сальдо.

При увеличении доли участия Группы в дочерних предприятиях разницы между балансовой стоимостью чистых активов, относящихся к приобретенным долям участия в дочерних предприятиях, и платой за приобретение таких долей отражаются либо в составе дополнительного оплаченного капитала, если данная величина положительна, либо уменьшают накопленную прибыль, если величина отрицательна.

Метод учета опционов, предоставленных Группой владельцам неконтролирующих долей участия на продажу ими акций дочерних предприятий Группы (опционов "пут") на дату приобретения контроля над дочерним предприятием, будет зависеть от их условий.

Если по условиям опциона "пут" Группа уже в настоящее время получает долю участия в акциях, являющихся предметом такого опциона, акции учитываются как приобретенные. Финансовые обязательства в отношении опционов "пут" учитываются по справедливой стоимости на дату предоставления опционов и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости. Изменение справедливой стоимости признается в отчете о прибылях и убытках.

Если по условиям опциона "пут" Группа в настоящее время не получает долю участия в акциях, являющихся предметом такого опциона, то в соответствии с учетной политикой Группа частично признает неконтролирующие доли участия и учитывает опционы "пут" следующим образом:

Группа определяет признанную неконтролирующую долю участия, включая долю в прибыли и убытке (и прочих изменениях капитала) дочернего предприятия за период;

Группа прекращает признание неконтролирующей доли участия как если бы она была приобретена на указанную дату;

Группа учитывает финансовые обязательства в отношении опционов "пут" по справедливой стоимости; и

Группа учитывает разницу между неконтролирующей долей участия, признание которой было прекращено, и справедливой стоимостью финансового обязательства в качестве изменения неконтролирующей доли участия в составе операций с капиталом (в соответствии с политикой Группы в отношении увеличения доли ее участия в дочерних предприятиях).

Если Группа теряет контроль над дочерней компанией, она:

прекращает признание активов и обязательств дочерней компании (в том числе гудвила);

прекращает признание балансовой стоимости неконтролирующей доли участия;

прекращает признание накопленных курсовых разниц, отраженных в капитале;

признает справедливую стоимость полученного вознаграждения;

признает справедливую стоимость оставшейся инвестиции;

признает образовавшийся в результате операции излишек или дефицит в составе прибыли или убытка;

переклассифицирует долю материнской компании в компонентах, ранее признанных в составе прочего совокупного дохода, в состав прибыли или убытка или нераспределенной прибыли в соответствии с конкретными требованиями.