8. Доходы и расходы не учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций в некоммерческих организациях

Доходы и расходы некоммерческих организаций

Так, некоммерческая орга­низация, основным видом дея­тельности которой является ор­ганизация спортивных меро­приятий, получает доходы в ви­де стоимости реализованных билетов и от размещения рек­ламы. Некоммерческая органи­зация, основным видом дея­тельности которой является оказание социальных услуг ин­валидам, может взимать незна­чительную плату за оказание таких услуг.

В силу социального характе­ра деятельности некоммерчес­кой организации полученные ею доходы, как правило, не покры­вают расходов на ее содержание и ведение уставной деятельно­сти. Основным источником фи­нансирования деятельности не­коммерческой организации яв­ляются безвозмездные поступ­ления, полученные от других организаций и физических лиц, в частности разного рода взно­сы и пожертвования.

При этом, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ, такого рода целевые по­ступления на содержание не­коммерческой организации и ведение ею уставной деятельнос­ти не облагаются налогом на при­быль при условии их целевого использования.

Таким образом, расходы не­коммерческой организации на ведение уставной деятельности могут приводить к получению доходов, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке, и одновременно покрываться за счет безвозмездных по­ступлений, не облагаемых нало­гом на прибыль.

Возникает вопрос, могут ли данные расходы некоммерческой организации уменьшать сумму ее налогооблагаемых доходов.

Сомнения в возможности такого уменьшения обусловле­ны помимо прочего тем, что в п. 2 ст. 251 НК РФ, освобождаю­щей от налога на прибыль целе­вые поступления на содержание некоммерческой организации, включено требование о веде­нии отдельного учета дохо­дов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Данное положение истолковывается Минфином России и налоговы­ми органами, а также некоторы­ми независимыми экспертами как запрещающее некоммер­ческим организациям учиты­вать для целей налогообложе­ния расходы, произведенные за счет целевых поступлений¹.

Между тем, по мнению авто­ров, данный вывод не вытекает из приведенного выше положе­ния п. 2 ст. 251 НК РФ.

Условия для признания расходов

Статья 251 НК РФ устанавли­вает только перечень доходов, не учитываемых для целей на­логообложения, и условия тако­го освобождения. Данная статья в принципе не регулирует порядок определения расходов для целей налогообложения.

Поэтому указание в п. 2 ст. 251 НК РФ на обязанность ведения некоммерческими организация­ми отдельного учета доходов в виде целевых поступлений и про­изведенных за счет них расходов не может быть истолковано как запрещающее некоммерческим организациям учитывать для це­лей налогообложения данныерасходы. В контексте анализи­руемой нормы (устанавливаю­щей такое условие освобожде­ния целевых поступлений от на­логообложения, как использова­ние их по целевому назначению) требование о ведении отдельно­го учета следует понимать как обеспечивающее возможность контролировать соблюдение дан­ного условия и, как следствие, правомерность освобождения целевых поступлений от налого­обложения.

Для сравнения можно при­вести нормы о целевом финан­сировании бюджетных учрежде­ний, которое также не признает­ся в составе налогооблагаемых доходов при условии использо­вания по целевому назначению на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ. Само по се­бе требование по ведению раз­дельного учета доходов (расхо­дов), полученных (произведен­ных) в рамках целевого финан­сирования и за счет иных источ­ников, содержащееся в данных нормах, не подменило отдельно установленного прямого запрета (п. 2 ст. 321.1 НК РФ) на учет для целей налогообложения расхо­дов, произведенных за счет це­левого финансирования.

Проверка на предмет соот­ветствия общим критериям признания расходов для це­лей налогообложения также не позволила выявить препятствия для учета некоммерческими ор­ганизациями расходов, произве­денных за счет целевых поступ­лений, при исчислении налога на прибыль.

Так, п. 1 ст. 252 НК РФ уста­новлено, что условием признания расходов для целей налого­обложения является обоснован­ность (экономическая оправдан­ность), под которой в силу пра­вовой позиции Конституционно­го Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, понимается связь произведенных расходов с дея­тельностью, направленной на получение дохода, и докумен­тальное подтверждение.

Как отмечено выше, на прак­тике некоммерческие организа­ции получают помимо целевых поступлений на содержание и осуществление уставной дея­тельности еще и доходы (в том числе связанные с осуществле­нием уставной деятельности), облагаемые налогом в общеус­тановленном порядке. При та­ких обстоятельствах расходы не­коммерческих организаций на ведение уставной деятельности, предполагающей получение та­кого рода налогооблагаемых доходов, являются направлен­ными на получение дохода в смысле п. 1 ст. 252 НК РФ.

С документальным подтверж­дением расходов некоммерчес­ких организаций, под которым понимается подтверждение рас­ходов документами, оформлен­ными в соответствии с законода­тельством РФ (т. е. первичными учетными документами), на практике проблем также не воз­никает. Во всяком случае, зако­нодательство не предусматрива­ет специальных (дополнитель­ных) требований к оформлению первичных документов неком­мерческих организаций.

Перечень расходов, не учи­тываемых для целей налогообло­жения, установлен ст. 270 НК РФ. Общий запрет на признание рас­ходов, касающийся целевых по­ступлений, содержится в п. 34 ст. 270 НК РФ. Однако касается он не получающей, а производящей целевые отчисления стороны.

Ни ст. 270, ни другие статьи главы 25 НК РФ не содержат об­щего запрета признавать для целей налогообложения расхо­ды, произведенные за счет целе­вых поступлений. Однако при этом установлены частные за­преты для признания отдельных видов расходов, произведенных за счет целевых ограничений.

Так, в п. 22 ст. 270 НК РФ ус­тановлен запрет на учет для це­лей налогообложения премий, выплачиваемых работникам в том числе за счет целевых поступ­лений.

В п. 2 ст. 256 НК РФ содержит­ся запрет на амортизацию, в част­ности, имущества некоммерчес­ких организаций, полученного в качестве целевых поступлений или приобретенного за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществле­ния некоммерческой деятельнос­ти. Кроме того, согласно данно­му пункту, запрещается амортиза­ция имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, т. е. являюще­гося разновидностью источника средств, аналогичного с точки зрения налогообложения целе­вым поступлениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следует также напомнить, что в п. 2 ст. 321.1 НК РФ установ­лен запрет для учета бюджетными учреждениями при исчислении налога на прибыль расходов, произведенных за счет целевого финансирования. При этом не­обходимо подчеркнуть, что бюд­жетные учреждения являются лишь одним из субъектов, полу­чающих целевое финансирова­ние (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Представляется, что если бы существовал общий запрет на признание для целей налогооб­ложения расходов, произведен­ных за счет целевых поступлений (целевого финансирования), не­обходимость в подобных част­ных (по видам расходов и субъ­ектам финансирования) запре­тах отсутствовала бы.