Абясцэньванне запасаў і іх адлюстраванне ў рахункаводстве

У адпаведнасці з патрабаваннем міжнароднага стандарту рахункаводства IAS-2 “Запасы”, у справаздачы аб фінансавым стане астаткі сыравіны, матэрыялаў, гатовай прадукцыі і іншых кароткатэрміновых матэрыяльных актываў неабходна паказаць па найменшай з двух велічынь: сабекошце або магчымай чыстай вартасці рэалізацыі. У сувязі з гэтым пасля заканчэння справаздачнага перыяду ажыц-цяўляецца праверка на абясцэньванне запасаў (impairment of inventories). Гэта патрабуе перш-наперш правядзення іх інвента-рызацыі. Наступным этапам з'яўляецца вызначэнне на справаздачную дату рыначных цэн на кожны від матэрыяльных каштоўнасцей. Выяўленне па асобных відах вытворчых запасаў перавышэння іх балансавай вартасці (carrying amount) над вартасцю па рыначных цэнах (market value) абумоўлівае неабходнасць прызнання ў справаздачным годзе страт, велічыня якіх раўняецца рознасці ў ацэнках.

Стандарт IAS-2 “Запасы” абавязвае велічыню частковага спісання кошту запасаў да магчымай велічыні чыстай вартасці рэалізацыі (net realizable value) прызнаваць у якасці расходаў у перыяд ажыццяўлення спісання. Любая сума ўзнаўлення спісанай вартасці запасу, выкліканага павелічэннем магчымай чыстай вартасці рэалізацыі, павінна павялічваць вартасць запасаў і памяншаць прызнаныя раней расходы. Стандарт не выказваецца адносна выкарыстання рахункаў для правядзення такога спісання і ўзнаўлення вартасці запасаў.

Безумоўна, такія расходы не падлягаюць капіталізацыі і таму не могуць спісвацца на павелічэнне сабекошту прадукцыі. Магчымы два варыянты адлюстравання ва ўліку паніжэння кошту вытворчых запасаў да магчымай чыстай вартасці рэалізацыі: 1) праз памяншэнне цаны вытворчых запасаў; 2) праз стварэнне рэзерву на іх абясцэньванне. З мэтай адасобленага ўліку такіх страт мэтазгодна выдзеліць рахунак 5953 “Страты ад абясцэньвання вытворчых запасаў”.

Пры выкарыстанні першага варыянту на суму рознасці паміж сабекоштам запасаў і магчымай чыстай вартасці іх рэалізацыі неабходна зрабіць карэкціровачны запіс па дэбеце рахунку 5953 “Страты ад абясцэньвання вытворчых запасаў” і крэдыце рахункаў групы 110 “Матэрыялы”. Такая методыка з'яўляецца простай для разумення, аднак з метадалагічнага пункту погляду яна мае наступны недахоп.

Адлюстраванне ў рахункаводстве страт ад абясцэньвання актываў адбываецца шляхам дэкапіталізацыі выдаткаў на набыццё вытворчых запасаў, якая цягне за сабой памяншэнне вартасці іх астаткаў, адлюстраваных па дэбеце рахункаў групы 110 “Матэрыялы”. Аднясенне сумы паніжэння рыначнай вартасці вытворчых запасаў на крэдыт рахункаў групы 110 “Матэрыялы” парушае прынцып вартасці (cost principle). Гэта міжнародны прынцып рахункаводства, які заключаецца ў тым, што вартасць актываў, вызначаная ў момант іх набыцця, захоўваецца на гэтым узроўні да іх продажу.

Узнікшая калізія паміж прынцыпамі абачлівасці і вартасці вырашаецца шляхам стварэння рэзерву пад паніжэнне кошту запасаў, які выконвае функцыю рахунковага рэгулятыву. Рэзерв ствараецца на суму рознасці паміж коштам астаткаў матэрыялаў па пакупных цэнах (фактычным сабекоштам) і коштам па бягучых рыначных цэнах у выпадках, калі рыначная цана апускаецца ніжэй пакупной цаны. На суму створанага рэзерву ў Рэспубліцы Беларусь складаецца рахунковая праводка па дэбеце субрахунку 90-10 “Іншыя расходы па бягучай дзейнасці” і крэдыце рахунку 14 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці запасаў”.

У выніку такой праводкі памяншаецца прыбытак справаздачнага года, аднак капіталізаваная па дэбеце рахунку 10 “Матэрыялы” сума выдаткаў на набыццё матэрыяльных запасаў не змяняецца. Гэта дазваляе выканаць як патрабаванні прынцыпу абачлівасці, так і прынцыпу вартасці. Пры складанні рахунковага балансу на суму створанага рэзерву памяншаецца артыкул “Матэрыялы” у раздзеле ІІ “Карот-катэрміновыя актывы”. Сума рэзерву ў пасіве балансу не адлюстроўваецца, таму рахунак 14 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці запасаў” мае выключна ацэначны характар і служыць для ўдак-ладнення ацэнкі абаротных актываў. Гэта дазваляе больш дакладна ацаніць плацежаздольнасць арганізацыі ў частцы пакрыцця даўгоў абаротнымі актывамі.

У наступным справаздачным перыядзе, пачатковыя астаткі матэрыяльных каштоўнасцей, выдадзеныя са склада, спісваюць з крэдыту рахунку 10 “Матэрыялы” па ранейшых уліковых цэнах. Таму ў сабекошт прадукцыі або рэалізацыі ўключаецца фактычна патрачаная сума грашовых сродкаў на набыццё вытворчых запасаў. Аднак паколькі рыначны кошт запасаў сыравіны і матэрыялаў на пачатак года ў дадзенай арганізацыі ніжэйшы за іх кошт па цэнах магчымага набыцця, вытворчы сабекошт яе прадукцыі будзе завышаны на суму страт ад паніжэння рыначнай вартасці пачатковых запасаў, адлюстраваных у мінулым справаздачным перыядзе. Завышэнне сабекошту абумовіць і адпаведнае заніжэнне прыбытку, якое ўжо было паказана ў мінулым годзе.

Для таго, каб пазбегнуць двайнога памяншэння прыбытку, у наступным справаздачным перыядзе, па меры спісання матэрыяльных каштоўнасцей, па якіх быў створаны рэзерв, зарэзерваваная сума ўзнаўляецца запісам па дэбеце рахунку 14 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці запасаў” і крэдыце субрахунку 90-10 “Іншыя расходы па бягучай дзейнасці”. Уліковай палітыкай арганізацыі можа прадугледжвацца і такі парадак, згодна якому ў пачатку наступнага за справаздачным года указанай праводкай узнаўляецца ўся зарэзерваваная сума. Такі парадак асноўваецца на дапушчэнні, што ўсе пераходзячыя вытворчыя запасы будуць поўнасцю скарыстаныя ў бягучым годзе. Аднак у любым выпадку сальда па рахунку 14 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці запасаў”, якое пераходзіць з папярэдняга года, у наступным годзе закрываецца.

Міжнародны стандарт IAS-2 “Запасы” прадугледжвае крыху іншае метадалагічнае рашэнне. Стварэнне рэзерву пад абясцэньванне запасаў можа адлюстроўвацца запісам па дэбеце рахунку 5953 “Страты ад абясцэньвання вытворчых запасаў” і крэдыце рахунку 1142 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці матэрыяльных каштоўнасцей”. У наступным перыядзе ажыццяўляецца новая ацэнка магчымай чыстай вартасці рэалізацыі. Па выніках новай ацэнкі можа быць выяўлена знікненне абставін, якія выклікалі паніжэнне вартасці запасаў. Па тых запасах, якія не былі скарыстаныя на вытворчасць або прададзеныя, можа быць праведзена даацэнка ў межах сумы ўцэнкі, што мае месца вельмі рэдка.

Стандарт IAS-2 “Запасы” патрабуе каб, пры выяўленні перавышэння сабекошту запасаў над магчымай чыстай вартасцю іх рэалізацыі, яны не ацэньваліся ніжэй сабекошту ў тых выпадках, калі гатовая прадукцыя, у вартасць якой будуць уключаныя гэтыя запасы, як мяркуецца, будзе прададзеная па сабекошце або вышэй яго. І толькі ў тым выпадку, калі ўключэнне ў сабекошт гатовай прадукцыі сыравіны і матэрыялаў па іх фактычным сабекошце ўказвае на тое, што сабекошт гатовай прадукцыі будзе перавышаць магчымую чыстую цану яе продажу, сыравіна і матэрыялы ўцэньваюцца да магчымай цаны чыстай вартасці рэалізацыі.

Адлюстраванне абясцэньвання запасаў запісам па дэбеце рахунку 5953 “Страты ад абясцэньвання запасаў” і крэдыце рахункаў групы 110 “Матэрыялы” не патрабуе далейшых карэкціровак, паколькі ў наступным справаздачным перыядзе запасы будуць спісвацца на сабекошт прадукцыі па больш нізкіх цэнах. Пры выкарыстанні рахунку 1142 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці каштоўнасцей” на сабекошт прадукцыі будуць спісвацца запасы па старых цэнах, што патрабуе яго карэкціроўкі запісам па дэбеце рахунку 1142 “Рэзервы пад паніжэнне вартасці каштоўнасцей” і крэдыце рахункаў групы 590 “Сабекошт рэалізацыі прадукцыі, тавараў, выкананых работ і аказаных паслуг”. Такая праводка павінна будзе рабіцца па меры выкарыстання ўцэненых раней сыравіны і матэрыялаў.