2.2 Учет финансового результата от продажи товара от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого» остатка, отражающего прибыль - по кредиту счета либо убыток - по дебету счета.

По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный годовой итог финансового результата за первый квартал, по завершении второю квартала - за первое полугодие, по завершении третьего квартала - за 9 месяцев года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [13], «Расходы организации» ПБУ 10/99 [14], признают доходами увеличение, а расходами - уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется из двух слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций.

Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы. Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы, минус прочие доходы.

Полученный таким образом общий финансовый результат корректируется на суммы потерь, расходов и доходов в связи с прочими обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия 27.

Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и т.п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».

Определения финансового результата от продаж в ООО «Питание №3» состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата ООО «Питание №3» от продаж из суммы ее валового дохода вычитается величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».

По действующим правилам объем продаж в бухгалтерском учете и отчетности определяется по моменту отпуска или отгрузки продукции, товаров, работ и услуг.

На ООО «Питание №3» по правилам объема продаж в бухгалтерском учете и отчетности определяется по моменту отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. В учетной политикой предприятия для целей налогообложения исчисление объема продаж определяется методом «начисления». При этом прибыль по данным бухгалтерского учета пересчитывается с метода «начислений» на «кассовый» метод путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой стороны, себестоимости проданной продукции, работ и услуг, т.е. по методу «себестоимости каждой единицы».

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходами является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Доходами и расходами соответственно являются: поступления и расходы, связанные с использованием активов организации как таковых (выбытием ввиду списания в случае морального и физического износа, безвозмездной передачи, продажи и др.). К ним относятся, в частности:

Доходами и расходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг);

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику (полученных организацией).

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения, осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности, т.е. деятельности ради которой образована организация или поступления и расходы от которой носят систематический характер;

2) прочие доходы и расходы.

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими доходами и расходами.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. При этом следует исходить также из существенности величины доходов и расходов и регулярности (стабильности) их получения.

Прочими доходами и расходами являются:

поступления/расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

поступления/расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления/расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

возмещение причиненных организацией убытков;

прибыль/убытки прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма уценки/дооценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие доходы / расходы.

Прочими доходами и расходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Прочие расходы отражаются на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что записи по счетам 90 и 91 осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2, приложение № 24, 26).

В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (ф. № 2).

В эту систему по новому Плану счетов входят три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные аналитические данные всех счетов этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетных год.

При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российских предприятий используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата.

Первый шаг - определение прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. При этом у предприятий, деятельность которых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) - как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи».

На счете 90 «Продажи» отражается сумма выручки, полученной от обычных видов деятельности организации, к которому открываются следующие субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-5 «Экспортные пошлины»; 90-6 «Налог с продаж»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если доходы организация получает регулярно и их сумма превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов на счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Основные хозяйственные операции, отражающие формирование финансового результата от продаж, приведены в таблице 1.

Таблица 1 - Бухгалтерские записи формирования финансового результата от продаж

№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	1	2	3
1	Признание в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг)	62	90-1
2	Отражена себестоимость продукции (товаров, работ, услуг)	90-2	43
3	Списана стоимость коммерческих и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции на рынок	90-2	44
4	Отгрузка готовой продукции (товаров) по договору с особым переходом права собственности	45	43 (41)
5	Отражение задолженности бюджету по НДС	90-3	68
6	Отражение задолженности бюджету по акцизам	90-4	68
7	Поступление выручки	51	62
8	По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (закрыт счет 90): Прибыль Убыток	90-9 99	99 90-9
9	Списан финансового результата записью декабря: Прибыль Убыток	99 84	84 99

Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Второй шаг - сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

На субсчете 91-1 учитывают прочие доходы.

На субсчете 91-2 учитывают прочие расходы.

Отдельные хозяйственные операции, отражающие формирование финансового результата от прочих операций приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Бухгалтерские записи формирования финансового результата от прочих операций

№	Содержание операций	Документ	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
	1	2	3	4
1	Отражена арендная плота в составе прочих доходов	Договор, счет-фактура	76	91-1
2	Начислен НДС а суммы арендной платы	Счет-фактура	91-2	68
3	Начислена амортизационные отчисления по сданным в аренду площадям	Бухгалтерская справка-расчет	91-2	02
4	Выявлен финансовый результат от сдачи в аренду	Бухгалтерская справка-расчет	91-9	99
5	Фактическая себестоимость материалов, сгоревших в результате пожара на складе	Справка из пожарной части о факте пожара, сличительная ведомость результатов инвентаризации, бухгалтерская справка-расчет	99	10

Записи по счетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Третий шаг - определение суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря в учете оформляется одна из двух записей:

Дт 99 «Прибыли и убытки», Кт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли отчетного года;

Дт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт 99 «Прибыли и убытки» - на сумму убытка отчетного года.

Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли или непокрытого убытка служит счет 84. На этом счете аккумулируется невыплаченная в форме доходов (дивидендов) либо нераспределенной прибыли сумма, которая остается в обороте у ООО «Питание №3» в качестве внутреннего источника финансирования. Прибыль может быть направлена:

1) на выплату дивидендов: Дт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - прибыль направляется на выплату своим работникам; Кт 75 «Расчеты с учредителями» - прибыль направляется сторонним организациям.

2) на формирование резервного капитала: Дт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт 82 «Резервный капитал».

3) на покрытие убытков прошлых лет

Если по итогам отчетного года выявлен убыток, то его списание оформляется проводками:

Дт 82 «Резервный капитал», Кт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - убыток погашается за счет резервного капитала;

Дт 80 «Уставной капитал», Кт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - величину уставного капитала доводят до величины чистых активов организации;

Дт 75 «Расчеты с учредителями», Кт 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - покрытие убытка за счет взносов участников.

Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

Полученная предприятием ООО «Питание №3» за отчетный год прибыль подлежит налогообложению. Налог на прибыль взимается по ставке 24% от суммы прибыли, исчисленной по правилам налогового учета (налогооблагаемой прибыли) (приложение №31). Прибыль, сформированная на счетах бухгалтерского учета, называется бухгалтерской прибылью.

Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов приводят к несовпадению величины налогооблагаемого и бухгалтерского финансового результата. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [17] установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, позволяющие на счетах бухгалтерского учета отразить различия между налогом на прибыль, исчисленным исходя из бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Сумма налога на прибыль, рассчитанная на базе бухгалтерской прибыли, называется условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Сумма налога на прибыль, приходящаяся на постоянные разницы, образует постоянное налоговое обязательство, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница * 24%.

Временные разницы - это доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (других) отчетных периодах. Временные разницы - это те доходы и расходы, которые принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в различных отчетных периодах.

В связи с имеющимися постоянными и временными разницами в бухгалтерском учете формируются налог на прибыль, определяемый исходя из бухгалтерской прибыли (условный расход), и налог на прибыль для целей налогообложения (текущий налог на прибыль).

Условный расход по налогу на прибыль не зависит от суммы налогооблагаемой прибыли и равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период оформляют записью:

Дт 99 « Прибылей и убытков», Кт 68 «Расчетов по налогам и сборам».

Текущий налоговый расход признается налогом на прибыль для целей налогообложения, определяемым исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Расчеты с бюджетами (федеральным, региональными, местными), осуществляемые путем перечисления начисленных в соответствии с расчетом платежей с расчетных счетов организации, отражаются на счете Расчетов по налогам и сборам, к которому открывают субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». На основании расчетов авансовых платежей в бюджет в течение квартала и текущего налогового расхода по кредиту этого счета ежемесячно начисляются суммы налога на прибыль, причитающиеся бюджету.

Начисленные в течение отчетного периода авансовые платежи в бюджет по налогу на прибыль и суммы по этим налогам исходя из фактической прибыли (окончательный расчет) относят в дебет счета Прибылей и убытков, субсчет «Платежи в бюджет из прибыли». Запись по начислению налога на прибыль следующая:

Дт 99 субсчет «Платежи в бюджет из прибыли»,

Кт 68 «Расчетов по налогам и сборам».

Факт перечисления денежных средств в бюджет фиксируется записью:

Дт 68 «Расчетов по налогам и сборам», субсчет «Платежи в бюджет из прибыли», Кт 68 Расчетных счетов, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибылей и убытков».

В отчете о прибылях и убытках показатель чистой прибыли определяется следующим образом:

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - Текущий налог на прибыль + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет Прибылей и убытков закрывается. При этом заключительной записью 31 декабря сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета Прибылей и убытков в кредит (дебет) счета Нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).