Розділ 1. Теоретико-методологічні засади формування та використання основних засобів в системі інформаційних ресурсів бухгалтерського обліку

1. Економічний зміст поняття основні засоби

Основні засоби підприємства - це сукупність засобів праці, матеріально-майнових цінностей, що функціонують в натуральній формі, як в сфері матеріального виробництва, так і у невиробничій сфері. Вони знаходяться в безперервному русі, визначають виробничу потужність підприємств, характеризують їх технічне оснащення, безпосередньо пов'язані з продуктивністю праці, механізацією, автоматизацією виробництва, собівартістю продукції, прибутком і рівнем рентабельності.

Згідно з П(С)БО 7 основні засоби – це матеріальні активи, що підприємство утримує з метою використання їхній у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здачі в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яким більш одного року (або операційного циклу, якщо він більш року), [49].

Термін корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їхнім використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Об'єкт основних засобів – закінчений пристрій; конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання визначених самостійних функцій; відособлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їхнього обслуговування загальні пристосування, пристрої, керування і єдиний фундамент, у результаті чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - визначену роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно. Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний термін корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.

О б'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена .

Згідно з діючою типовою класифікацією основні засоби групуються за їх функціональним призначенням, галузями, речовим натуральним характером і видами, за використанням і належністю, [15, c. 49].

Основні засоби за функціональним призначенням та видом діяльності (виробнича, комерційна, банківська) поділяють на такі класи:

- виробничі основні засоби, що безпосередньо беруть участь у виробничому (комерційному, банківському) процесі або сприяють його здійсненню (будови, споруди, силові машини й устаткування, робочі машини і обладнання тощо, які діють у сфері матеріального виробництва);

- невиробничі основні засоби, що не беруть безпосередньої або побічної участі у процесі діяльності і призначені здебільшого для обслуговування комунальних і культурно-побутових потреб трудящих (будови і споруди, обладнання, машини і апарати тощо, використовувані у невиробничій сфері).

Згідно зі спеціальною класифікацією основні засоби поділяються за галузями народного господарства: промисловість, будівництво, сільське господарство, транспорт, зв'язок тощо.

За натурально-речовими ознаками основні засоби поділяють на окремі види: земля, будови, споруди, передавальне обладнання, машини й устаткування, які, в свою чергу, поділяються на силові машини й устаткування, робочі машини й устаткування, вимірювальні та регулюючі прилади й лабораторне устаткування, техніку, інші машини й устаткування (транспортні засоби, інструменти, виробничий інвентар і приналежності, господарський інвентар), робочі та продуктові тварини, багаторічні насадження і т. ін. Класифікація основних засобів за наведеними групуваннями є основою синтетичного обліку.

За використанням основні засоби поділяють на діючі (усі основні засоби, що використовуються у господарстві), недіючі (ті, що не використовуються в даний період часу через тимчасову консервацію підприємства або окремих цехів), запасні (різне устаткування, що перебуває в резерві і призначене для заміни об'єктів основних засобів, що вибули або ремонтуються). За такого групування визначають суму амортизації.

Істотне значення в обліку основних засобів має розподіл їх за ознакою належності на власні й орендовані. Орендовані основні засоби показуються в балансі орендодавця або орендаря так, щоб запобігти можливості подвійного врахування одних і тих самих засобів.

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби (рахунок обліку 10 «Основні засоби») класифікуються за такими групами:

100. «Інвестиційна нерухомість»;

101. «Земельні ділянки»;

102. «Капітальні витрати на поліпшення земель»;

103. «Будинки та споруди»;

104. «Машини та обладнання»;

105. «Транспортні засоби»;

106. «Інструменти, прилади та інвентар»;

107. «Робоча і продуктивна худоба»;

108. «Багаторічні насадження»;

109 «Інші основні засоби»

Відповідно до функціональної ролі основні засоби поділяють умовно на активну та пасивну частини. Активна частина безпосередньо бере участь у виробничому процесі (машини й устаткування, транспортні засоби, робоча продуктивна худоба, багаторічні насадження, прилади, інвентар). Пасивна частина основних засобів забезпечує нормальне функціонування виробничого процесу (будинку, споруди). При оцінці структури основних виробничих засобів необхідно враховувати, що їхні структурні елементи істотно відрізняються за функціональною роллю в процесі виробництва, а тому не з однаковою активністю впливають на кінцеві результати діяльності підприємства, [27, c. 145-147].

Оптимальне співвідношення активної частини основних засобів до пасивної має бути 0,6 до 0,4. Частина з них безпосередньо впливає на предмет праці і є активною, інша частина створює необхідні умови для прикладання праці і є пасивною. Основні елементи активної частини визначають величину виробничої потужності підприємства, технічний рівень виробництва та продуктивності праці. Активна частина основних засобів на відміну від пасивної частини завдяки моральному і фізичному зносу потребує заміни через 5-7 років.

Відповідно до П(С)БО 7 об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена. Актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням, [49].

Для правильної організації обліку основних засобів важливе значення має єдиний принцип їх оцінки. Розрізняють такі види оцінки основних засобів: первісну, залишкову,справедливу, відновну та ліквідаційну.

У балансі підприємства основні засоби відображаються за первісною і залишковими вартостями. Якщо виникає потреба у здійсненні переоцінки основних засобів, то вони можуть обліковуватися за відновною вартістю.

На момент створення підприємства оцінка його основних засобів проводиться за первісною вартістю. Первісна вартість – це вартість, за якою основні засоби зараховуються на баланс підприємства в момент їх придбання. Величина первісної вартості характеризує сукупні витрати підприємства на придбання об’єкта основних засобів. Саме ця вартість вважається поточною ринковою вартістю активу на момент його придбання. Вона не змінюється через якісь ринкові обставини, а залишається у фінансовій звітності постійною протягом усього строку корисного використання активу, доки не здійснюється переоцінка. На основі величини первісної вартості визначається вартість основних засобів, яка підлягає амортизації. Первісна вартість основних засобів складається з наступних витрат:

• суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

• витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

• витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

• фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

До первісної вартості не включаються:

• витрати на сплату відсотків за користування кредитом при придбанні (створенні) основних засобів, повністю або частково за рахунок позикового капіталу;

• адміністративні та інші витрати, які не відносяться безпосередньо до придбання основного засобу або доведення його до стану, придатного до експлуатації, [51, c. 71-77].

Крім того, що основні засоби можуть бути придбані за гроші, можливі й інші варіанти формування первісної вартості основних засобів, отриманих у результаті інших операцій (рис. 1.1)

Після деякого строку експлуатації основні засоби спрацьовуються. Їх оцінка за первісною вартістю на певний момент не відображає реальної вартості основних засобів. По-перше, на певний момент величина первісної вартості не враховує ступеня їх спрацювання, а по-друге, можливо, цінову ситуацію на ринку. Вирішення проблеми є оцінка основних засобів за залишковою вартістю (простою або відновною).

Первісна вартість

безкоштовно отриманих основних засобів = їх справедлива вартість з урахуванням супутніх витрат

внесених до статутного капіталу підприємства =

= погоджена із засновниками їх справедлива вартість

переведених із оборотних активів, товарів, готової продукції = їх собівартість

отриманого в обмін на подібний об’єкт = залишкова вартість переданого об'єкта

Рис. 1.1 Можливі варіанти формування первісної вартості основних засобів

Залишкова вартість – вартість основних засобів з урахуванням ступеня їх спрацювання на певний момент часу. Визначається як різниця між повною первісною вартістю і нарахованим за фактичний період експлуатації основних засобів зносом (сумою амортизаційних відрахувань). За економічним змістом залишкова вартість характеризує величину невідшкодованої шляхом амортизації на певний момент часу вартості основних засобів і застосовується для оцінки (за умов відсутності інфляційних процесів в економічному середовищі) суми реальних необоротних активів підприємства, а також є їх поточною вартістю.

При продажу чи повному списанні основних засобів з балансу підприємства, різниця між загальною сумою отриманої за актив компенсації та поточною (залишковою) вартістю цього активу на дату списання з балансу і може мати податкові наслідки.

Відновна (переоцінена) вартість – це вартість відтворення об’єкта основних засобів у сучасних умовах. Виникає після переоцінки первісної вартості і вказує на суму коштів, необхідну для повної заміни об’єкта основних засобів. Після здійснення переоцінки основних засобів відновна вартість є базою для нарахування амортизації.

Залишкова відновна (залишкова переоцінена) вартість – це вартість, яка визначається шляхом переоцінки первісної залишкової вартості. Близька до реальної вартості основних засобів на певний момент часу. За умов наявності інфляційних процесів в економічному середовищі застосовується для об’єктивної оцінки величини необоротних активів підприємства. У разі вимушеного продажу об’єкта основних засобів в інтересах підприємства продати його за ціною не меншою, ніж величина відновної залишкової вартості.

Правила переоцінки регламентовані державою. Згідно з бухгалтерським обліком підприємство може переоцінити об’єкт основних засобів за умов суттєвих відмінностей між його справедливою та залишковою вартістю. У разі переоцінки одного об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх інших об’єктів групи основних засобів, до якої належить переоцінений об’єкт.

У випадку, коли підприємство планує використання активів строком, меншим за можливий економічний строк їх експлуатації, тобто не до повного спрацювання, і спроможне спрогнозувати їх вартість після закінчення їх строку корисного використання, для визначення суми. Що підлягає амортизації, застосовують категорію ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість – це сума коштів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) об’єкта основних засобів після закінчення строку його корисного використання з вирахуванням очікуваних витрат, пов’язаних з ліквідацією (витрат на демонтаж, передачу або продаж).

Категорія ліквідаційної вартості використовується при обчисленні суми амортизаційних відрахувань за деякими системами амортизації, які застосовуються в бухгалтерському обліку. Якщо величину ліквідаційної вартості можна передбачити (спрогнозувати), то амортизувати слід різницю між первісною і ліквідаційною вартостями. Інколи витрати з ліквідації об’єкта основних засобів можуть дорівнювати очікуваній ліквідаційній вартості активу. Тому для багатьох довгострокових активів ліквідаційну вартість зовсім не визначають, [52, c. 251-255].

За економічним змістом ліквідаційна вартість характеризує частину первісної вартості основних засобів, яку планується відшкодувати не шляхом амортизації, а через отримання реальних грошей від продажу об’єкта основних засобів (або реалізації як брухту) після закінчення строку його корисного використання. Різниця між повною первісною і ліквідаційною вартістю вказує на вартість основних засобів, яка підлягає амортизації (в бухгалтерському обліку).

Справедлива вартість - це

Справедлива вартість – це сума, за якою може бути здійснено обмін об’єкта основних засобів у результаті операції між зацікавленими сторонами (рис. 1.2)

Ринкова вартість (при оцінці землі і будівель)

Ринкова або відновна вартість (при оцінці машин і устаткування)

Відновна залишкова вартість (при оцінці інших об’єктів ОЗ)

Рис. 1.2 Формування справедливої вартості основних засобів

У податковому обліку застосовується поняття балансової вартості – величини залишкової (первісної чи відновної) вартості основних засобів, визначеної за правилами податкового обліку для нарахування амортизації.

Вартість основних засобів (крім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій) є об'єктом амортизації. Амортизація – систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Зменшення корисності – втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування. Знос основних засобів – сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання.

Вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). У Податковому кодексі амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів [46]:

1. прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;

2. зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;

3. прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об'єкта і подвоюється. Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об'єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби);

4. кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;

5. виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів, [29, c. 151-154].

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого Податковим Кодексом (табл. 1.1).

Крім того, для кожного об'єкта основних засобів слід визначити строк його корисного використання, який встановлюється Наказом підприємства при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в Податковому кодексі і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.

При цьому необхідно враховувати різні чинники: прогнозований фізичний і моральний знос, можливе використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності, обмеження правового характеру щодо термінів використання об'єкта, наміри підприємства щодо строків використання та ін.

Таблиця 1.1

Мінімально допустимі строки корисного використання для 16 груп основних засобів, [46]XГрупи	Мінімально допустимі строки корисного використання, років
1	2
група 1 - земельні ділянки	-
група 2 - капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом	15
група 3 - будівлі, споруди, передавальні пристрої	20
	15
	10
група 4 - машини та обладнання	5
з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми , інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони,мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень	2
група 5 - транспортні засоби	5
група 6 - інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4
група 7 - тварини	6
група 8 - багаторічні насадження	10
група 9 - інші основні засоби	12
група 10 - бібліотечні фонди	-
група 11 - малоцінні необоротні матеріальні активи	-
група 12 - тимчасові (нетитульні) споруди	5
група 13 - природні ресурси	-
група 14 -інвентарна тара	6
група 15 - предмети прокату	5
група 16 - довгострокові біологічні активи	7

Основні засоби є найважливішою складовою активів, адже саме вони обслуговують виробничий процес на будь-якому підприємстві, знаходяться в безперервному русі, визначають виробничу потужність підприємств, характеризують їх технічне оснащення, безпосередньо пов'язані з продуктивністю праці, собівартістю продукції.

Відповідно до цього всі підприємства різних галузей ведуть облік наявних основних засобів за первісною, залишковою вартістю та нараховують знос. За даними Державного комітету статистики України можна проаналізувати склад основних засобів на підприємствах різних галузей. Хоч і дані на сайті обновлюються регулярно, але показники по даній темі у розрізі галузей наведені за 2011 рік, що є також не менш актуальним (табл. 1.2)

Таблиця 1.2

Наявність та стан основних засобів підприємств України за 2011 рік, [62]

Галузь	У фактичних цінах на кінець року, млн.грн.		Ступінь зносу, %
	первісна вартість	залишкова вартість
1	2	3	4
Всього	3903714	1597416	60
Сільська господарство, мисливство, лісове господарство	103187	62345	39,6
Рибальство, рибництво	1397	720	48,4
Промисловість	970942	370807	61,8
Будівництво	66486	35889	46
Торгівля; ремонт автомобілів, побутових виробів та предметів особистого вжитку	98956	70581	28,7
Діяльність готелів та ресторанів	28008	16213	42,1
Діяльність транспорту та звязку	1366919	220081	83,1
Фінансова діяльність	51521	38084	26,1
Операції з нерухомим майном, оренда, інжиніринг та надання послуг підприємцям	745943	430517	42,3
Державне управління	46954	25026	46,7
Освіта	67544	25380	62,4
Охорона здоровя	69210	36854	46,7
Надання комунальних та індивідуальних послуг; діяльність у сфері культури та спорту	208097	190360	8,5

Як видно з табл. 1.2, найбільший рівень зносу характерний для галузі транспорту та зв’язку (83,1 %), високі показники зносу основних засобів також у промисловості (61,8 %) і в освіті (62,4 %). Дещо нижчий рівень зносу основних засобів зайнятих у сільському господарстві (39,6 %), рибальстві та рибництві (48,4%), будівництві (46 %). Найнижчі показники зносу основних засобів мають галузі зайняті у торгівлі та наданні комунальних та індивідуальних послуг (28,7 %), діяльність у сфері культури та спорту (8,5 %). Для того, щоб ліквідувати негативний вплив зношення основних засобів на їх вартість необхідно постійно підтримувати основних засобів в робочому стані.

Таким чином, питання розуміння сутності основних засобів, напрямів їх оцінки і класифікації суттєво впливає на організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.