Внереализационные расходы

Порядок отражения в налоговом учете многих видов внереализационных расходов (курсовых и суммовых разниц, штрафов, пеней и др.) аналогичен порядку отражения внереализационных доходов.

Рассмотрим следующие внереализационные расходы:

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), всегда включаются в состав внереализационных расходов и никогда не капитализируются.

Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов только в пределах норм.

Существует два способа нормирования этих расходов:

- исходя из среднего процента, рассчитанного по долговым обязательствам того же вида, полученным в сопоставимых условиях, и увеличенного в 1,2 раза;

- исходя из нормативов, привязанных к ставке ЦБ РФ либо установленных в фиксированных величинах.

При наличии нескольких долговых обязательств одного вида, полученных на сопоставимых условиях, организация может самостоятельно выбрать любой из выше указанных способов. При отсутствии таких обязательств и (или) их несопоставимости применяется только второй способ.

1-й способ нормирования расходов. Данный способ может применяться, если организация получает несколько кредитов на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства считаются полученными на сопоставимых условиях, если они получены:

- в одной валюте;

- на одинаковый срок;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, необходимо:

1. определить наличие нескольких сопоставимых долговых обязательств;

2. рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

3. увеличить средний уровень на 20%.

Если реальная процентная ставка по договору превышает этот показатель, то при налогообложении прибыли учитывается ставка, равная среднему уровню процентов, увеличенному в 1,2 раза.

Если реальная процентная ставка по договору не превышает этот показатель, то при налогообложении проценты учитываются полностью.

Пример.

ЗАО «Вини-Пятачок» получило три займа от других фирм:

- первый заем в сумме 1 000 000 руб. под 20 % годовых;

- второй заем в сумме 1 200 000 руб. под 13 % годовых;

- третий заем в сумме 1 100 000 руб. под 12 % годовых.

Все займы получены на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по займам составит:

(1 000 000 х 20% + 1 200 000 х 13% + 1 100 000 х 12%) : (1 000 000 + 1 200 000 + 1 100 000) х 100% = 14,8%.

Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен:

14,8% х 1,2 = 17,76%

Этот показатель превышает только процентная ставка по первому займу. Следовательно, в состав внереализационных расходов по этому займу включаются:

1 000 000 х 17,76% = 177 600 руб.

Проценты по второму и третьему займам полностью включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

2-й способ нормирования расходов на уплату процентов.

При данном способе нормирования норматив по процентам определяется исходя из величины ставки рефинансирования ЦБ РФ, скорректированных на определенный коэффициент. Этот коэффициент определяется в зависимости от даты возникновения обязательства, а также от налогового периода, в котором производится расчет норматива.

Дата возникновения долгового обязательства	Предельная величина процентов, признаваемых расходом в:
	1-м и 2-м квартале 2010г.	3-м и 4-м квартале 2010г.	2011-2013гг.
Обязательства, выраженные в рублях
Рублевое обязательство возникло до 1 ноября 2009г.	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 2	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 1,8	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 1,8
Рублевое обязательство возникло после 1 ноября 2009г.	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 1,8
Обязательства, выраженные в иностранной валюте
Дата возникновения обязательства не имеет значения	Фиксированный норматив 15 %	Фиксированный норматив 15 %	Ставка ЦБ РФ, умноженная на коэффициент 0,8

Если по условиям договора процентная ставка не может быть изменена в течение всего срока действия договора, то ставка ЦБ РФ, принимаемая для расчета норматива, фиксируется на дату получения заемных средств. В противном случае для расчета норматива берется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Проценты начисляются со дня, следующего за днем получения кредита, и по день возврата кредитных средств включительно.

Пример.

2 февраля 2013г. ЗАО «Пончик» получило банковский кредит на строительство нового цеха по производству пончиков. Отчетный период для ЗАО – квартал. ЗАО учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Сумма кредита – 1 000 000 руб. дата возврата кредита и уплаты всех начисленных по нему процентов – 26 июля 2013г. ставка по кредиту – 20% годовых. Ставки ЦБ РФ (условно): 1 января - 30 июня – 10%; 1 июля – 31 декабря – 14%.

Ситуация 1. По условиям договора процентная ставка не может быть изменена в течение всего срока действия договора.

В данном случае ставка ЦБ РФ, принимаемая для расчета норматива, фиксируется на дату получения заемных средств. Сумма процентов, относимая на расходы, равна:

1 000 000 х (26 + 31 + 30 + 31 + 30 + 26) : 365 х 10% х 1,8 = 85 808 руб.

Ситуация 2. По условиям договора процентная ставка может быть изменена.

В налоговом учете расходы по уплате процентов признаются на конец каждого отчетного периода (квартала), а также на дату уплаты процентов.

Проценты за февраль – июнь (ставка ЦБ х 1,8):

1 000 000 х (26+31+30+31+30 ): 365 х 10% х 1,8 = 72 986 руб.

Проценты за июль (ставка – 20%, поскольку ставка ЦБ, увеличенная на 1,8 превышает 20%):

1 000 000 х 26 : 365 х 20% = 14 246 руб.

Списание дебиторской задолженности без образования резерва по сомнительным долгам.

Дебиторская задолженность подлежит списанию:

- если истек срок исковой давности (три года, начиная с того момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);

- если организации стало известно о том, что долг не реален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидировался).

Сумма списанной дебиторской задолженности в налоговом учете отражается в составе внереализационных расходов в полной сумме.

Пример.

В сентябре 2010г. ЗАО «Вини-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел Иа» партию товаров на 236 000 руб. (в т.ч. НДС – 36 000 руб.). срок оплаты по договору – 1 октября 2010г.

Прошло три года, а ЗАО «Осел Иа» так и не перечислили денежные средства за отгруженную ему продукцию. 1 октября 2013г. истек срок исковой давности по договору.

Дебиторская задолженность ЗАО «Осел Иа» должна быть списана на внереализационные расходы в полной сумме, включая НДС.

Если, после того как задолженность была списана, ЗАО «Осел Иа» все-таки оплатит товары, то поступившую сумму оплаты надо будет учесть в составе внереализационных доходов ЗАО «Вини-Пятачок».

Списание дебиторской задолженности путем образования резерва по сомнительным долгам.

Если организация определяет выручку методом начисления, то она может списать просроченную дебиторскую задолженность за счет резерва по сомнительным долгам. Если организация создает резерв, безнадежные долги списываются только за счет такого резерва.

По правилам налогового учета резерв может быть создан по дебиторской задолженности, если она соответствует двум условиям:

- не погашена в срок, установленный договором;

- не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства:

- долги, которые просрочены более чем на 90 календарных дней, резервируются в полной сумме (100%), включая НДС;

- если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерв включаются только 50% от суммы задолженности, включая НДС;

- если просрочка составляет менее 45 дней, резерв на такую задолженность вообще не создается.

Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от продаж (без НДС), полученной за отчетный (налоговый) период.

По правилам налогового учета резерв прибавляется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного (налогового) периода, организация может создать резерв в сумме, меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва.

К прибыли прибавляется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации. Эта разница включается в состав внереализационных расходов.

Пример.

ЗАО «Осел Иа» было зарегистрировано в апреле текущего года. ЗАО использует метод начисления для признания доходов в целях налогообложения прибыли. Согласно налоговой учетной политике, ЗАО создает резерв по сомнительным долгам. Имеются следующие данные по доходам и дебиторам:

	На 30.06.	На 30.09.	На 31.12	На 31.03. следующего года
1.выручка (без НДС) нарастающим итогом	300	800	1800	500
2.Просроченные долги сроком более 90 ней (с НДС)	0	40	80	120
3. Просроченные долги сроком от 45 до 90 ней (с НДС)	70	100	140	160
4. Просроченные долги сроком менее 45 дней (с НДС)	40	80	100	100

В октябре текущего года ЗАО списало задолженность одного дебитора на сумму 30 000 руб. (включая НДС) в связи с его банкротством и ликвидацией.

Величина резерва по сомнительным долгам на конец каждого отчетного периода:

	На 30.06.	На 30.09.	На 31.12	На 31.03. следующего года
Согласно инвентаризации дебиторов	35	90	150	200
С учетом 10% ограничения	30	80	150	50
Сумма расхода по налогу на прибыль (нарастающим итогом)
	(30)	(80)	(+180)*	(+100)**
*Величина расхода в целом за год равна: 150 тыс.руб. (величина резерва по состоянию на 31 декабря) + 30 тыс.руб. (сумма долга, списанного из резерва в 4-м квартале) **Величина расхода за 1-й квартал следующего года определяется с учетом 10% ограничения по выручке 1-го квартала. К прибыли прибавляется разница между остатком резерва на 31 декабря и суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации на 31 марта следующего года.