5.14. Перевірка достовірності записів в облікових регістрах
Наведені нижче зовнішні ознаки неправильності в записах можуть свідчити про те, що зміст запису не відповідає змісту операції.
Відсутність необхідних записів в картках аналітичного обліку, в накопичуваних відомостях, в регістрах обліку, в Головній книзі або контрольному журналі. Якщо суми, записані в оборотних відомостях, перевищують підсумки за картками аналітичного обліку, це свідчить про те, що певна операція не відображенна в аналітичному обліку. Наприклад, бухгалтером відділу постачання підприємства видані в підзвіт суми особі, що звинувачувалася в розтраті. Бухгалтер не відобразив в картці працівника підзвітні суми, разом з тим вони були включені до оборотів по контрольному журналу і оборотних відомостей.
Відсутність аналітичного обліку по балансових рахунках, за якими його ведення є обов’язковим. Причиною такого порушення є:
загальний незадовільний стан бухгалтерського обліку, коли для складання балансів і звітів бухгалтерія обмежується записами по синтетичних рахунках;
бажання приховати в обліку зловживання. В усіх випадках, коли баланси і звіти не підтверджені даними аналітичного обліку, їх не можна вважати реальними.
Відсутність аналітичного обліку на позабалансових рахунках. Особливу увагу ревізори повинні звертати на організацію обліку по рахунках 02 “Активи на відповідальному зберіганні”, 07 “Списані активи”, 08 “Бланки суворого обліку”, де часто зустрічаються випадки зловживання.
Наявність кредитового сальдо по активних і дебетового сальдо по пасивних рахунках. Це свідчить про помилки або зловживання. Ревізору слід застосовувати хронологічний спосіб дослідження активів або порядок використання капіталу підприємства, нарахування й погашення зобов’язань.
Відкриття і ведення балансових рахунків, що не передбачені планом рахунків. Аналітичні рахунки, що відкриваються у розвиток того чи іншого синтетичного рахунку, передбаченого Планом рахунків бухгалтерського обліку, повинні відповідати змісту цього синтетичного рахунку. Однак мають місце випадки, коли під виглядом аналітичного рахунку відкривається аналітичний рахунок під назвою “невиявлені суми”, або ж записи в окремих аналітичних рахунках не відповідають записам за тим синтетичним рахунком, до якого вони відкриті.
Наявність записів без документів. Так, наприклад, залишок підзвітних сум заготівельника, не підтверджений документами, може бути списаний з підзвітної особи за рахунок збільшення витрат, пов’язаних зі збутом без необхідного підтвердження документами.
Наявність неправильних облікових записів (неповні або з викривленням при відображенні операцій). Викривлення записів при відображенні операцій найчастіше зустрічається тоді, коли бухгалтер намагається приховати зловживання або незаконне списання грошових коштів чи товарно-виробничих запасів.
Заздалегідь неправильний підрахунок підсумків і переносів з однієї сторінки облікового регістру на іншу. Внаслідок неправильного підрахунку підсумків і переносів, зазвичай, приховуються операції, незаконно відображені в обліковому регістрі. Так, наприклад, отримана готівка з банку не була оприбуткована по касі на одній з торгових баз з метою привласнення бухгалтером і касиром. Ця сума була списана на рахунок розрахунків з кредиторами. Бухгалтер припускав, що кредитор на цю суму претендувати не буде, а по записах буде значитися, що розрахунок з кредитором проведено. Але згодом із-за вимоги кредитора погасити заборгованість ця сума була перерахована з поточного рахунку. Це примусило бухгалтера здійснити підробку в оборотних відомостях, зменшити суми переносів та підсумку оборотів. Аналогічні підробки було здійснено в картці розрахунків з цим кредитором.
Неузгодженість в записах одних і тих же операцій в різних облікових регістрах. При здійсненні виправлень в облікових регістрах заднім числом можливі невідповідності в записах і підсумках записів по картках аналітичного обліку і в оборотних відомостях, в оборотному балансі і в контрольному журналі.
Невідповідність рознесення в регістри аналітичного обліку даних за правильно складеною проводкою. При ревізіях виявляються випадки, коли за схожими видами продукції має місце заниження собівартості, що непередбачено калькуляцією, а по інших – перевитрати. З метою покращання дійсності або отримання додаткових виплат і премій облікові працівники на основі правильно складеної кореспонденції рахунків здійснюють неправильне рознесення в регістри аналітичного обліку. Наприклад, якщо собівартість продукції “А” нижча в порівнянні з планом, а продукції “Б” – вища, то за правильно складеною кореспонденцією рахунків дебет рахунку 23 “Виробництво”, кредит 201 “Сировина й матеріали”, 203 “Паливо” тощо на суму виробничих витрат по продукції “Б” рознесення здійснюють по аналітичному рахунку витрат на виробництво продукції “А”. При цьому дані синтетичного обліку відповідають аналітичному обліку і навпаки.
Безпідставні і необумовлені виправлення в облікових регістрах. Відсутність пояснень при виправленні записів може мати місце внаслідок необережності особи, що вносила виправлення. Але їх відсутність може носити навмисний характер, з метою приховування зловживань.
Повна відсутність оборотів і сальдо в облікових регістрах. Повну відсутність оборотів і сальдо за визначений період в окремих облікових регістрах працівники бухгалтерії інколи пояснюють відсутністю одного з працівників, відволіканням на іншу роботу, малочисельним штатним апаратом тощо. Однак, як показує ревізійна практика, в ряді випадків за цим приховуються допущені зловживання. Виявивши подібні факти, ревізор зобов’язаний організувати підрахунок оборотів, вивести сальдо та звірити з відповідними регістрами синтетичного обліку, застосовуючи для цієї мети спеціальні способи.
Зміна та знищення записів шляхом підчисток та виправлень. Підчистки в облікових регістрах заборонені законом. Однак мають місце випадки, коли раніше здійснений запис незаконної операції як наслідок знищується шляхом підчисток в обліковому регістрі. Ревізор повинен ретельно перевірити кожне виправлення в обліковому регістрі.
Відсутність у справах бухгалтерії окремих облікових регістрів, які раніше були. Це може пояснюватися двома причинами: недбалістю обліковців або бажанням знищити записи, які зроблені раніше в певному регістрі. Операції, приховані за допомогою документів і записів в облікових регістрах, вивчаються ревізором шляхом застосування одного або декількох способів дослідження, що вказані вище. Застосування кожного з таких способів залежить від особливостей досліджуваних операцій, специфіки обліку на підприємстві, що перевіряється.
Внесення до накопичувальних або групувальних відомостей, звітів, журналів цифрових даних, що не підтверджені первинними документами. Записи в журналах повинні підтверджуватися цифрами накопичуваних і групувальних відомостей, відповідними звітами, а останні – первинними документами. В такій послідовності ревізор повинен перевіряти правильність записів в облікових регістрах.
Наявність розбіжностей між кількісним обліком матеріальних запасів на складі та їх вартісним обліком в бухгалтерії при сальдовому методі обліку таких запасів. При оперативно-бухгалтерському (сальдовому) методі обліку запасів бухгалтерія повинна систематично перевіряти стан ведення складського обліку та відповідність наявності запасів в натурі даним складського обліку. На практиці цього правила часто не дотримуються через недбалість та зловживання як бухгалтерів, так і матеріально відповідальних осіб. У випадку виявлення розбіжностей між даними складського обліку і даними бухгалтерії, ревізор повинен з’ясувати причини, ретельно проаналізувати звіт про рух запасів і додані до нього документи.
Невідповідність звітних даних записам в облікових регістрах. Перевіряючи достовірність складеної господарської звітності, ревізор повинен порівняти (вибірково) цифрові показники звітності із записами в облікових регістрах. Наприклад, перевіряючи правдивість складеної фактичної калькуляції, ревізор повинен перевірити відповідність цифрових показників цієї форми записам в аналітичних рахунках за статтями калькуляції. Працівники обліку, відповідальні за складання вказаної звітності і ведення облікових регістрів, повинні пояснити виявлені розбіжності.
Закриття рахунків здійснено без розноски в регістри обліку. На практиці часто закриття ряду рахунків здійснюють безпосередньо в формах річної звітності без рознесення в регістри обліку. В результаті приховуються зловживання, які допускаються при калькулюванні продукції. При ревізії слід переконатися в правильності закриття рахунків в кінці року і факті достовірного рознесення інформації в регістри обліку.
Вибіркова перевірка по дебету або кредиту рахунку. В цьому випадку протилежну сторону аналітичного рахунку перевіряють суцільним способом. Наприклад, по рахунку 203 “Паливо” записи по кредиту перевіряють вибірково, а по дебету – в суцільному порядку.
Цей розділ науки чекає на своїх дослідників. Він найменш розроблений. Колишні фахівці ревізії захопились вивченням питань аудиту і залишили на узбіччі розробку основ науки про контроль
* Цю проблему вперше в практиці ревізійної діяльності поставив проф. Ф.Ф. Бутинець ще у 70-х роках ХХ ст. На жаль, слабка теоретична підготовка фахівців з ревізії не дозволила її розкрити в повному обсязі. Ця проблема чекає своїх дослідників
* Під фальсифікацією розуміється підроблення будь-чого.
