5.11. Система прийомів і способів вивчення господарських операцій в процесі ревізії

При дослідженні господарських операцій, ревізор дає відповідь на три основні питання: чи є операція законною, доцільною (ефективною) та достовірною?

Законність – це зіставлення змісту операції з чинними законами, вказівками, положеннями, стандартами чи іншими нормативними документами, що її регламентують

Відповідно до нормативних актів операції можуть бути законними чи незаконними. Законність операції встановлюється порівнянням її з чинним законодавством, вказівками, директивами, положеннями, інструкціями, статутом або іншими нормативними документами, що її регламентують.

Доцільність (ефективність) операції визначають шляхом перевірки відповідності її показникам плану, нормам, рівню аналогічних показників інших підприємств або іншим показникам, що характеризують економічну ефективність або об’єктивну необхідність здійснення операції

Ревізор повинен знати, що операція за своїм змістом може бути законною, але неефективною. Відповідно до показників плану (норм) операції бувають доцільними чи недоцільними.

Достовірність операції – це ступінь або рівень адекватного відображення нею об’єктивно здійснених явищ, подій або процесів, повного і безпомилкового відображення їх суті

Достовірність операції визначається повнотою і правильністю її оформлення відповідно до діючих правил ведення бухгалтерського обліку.

5.12. Ревізійне дослідження господарських операцій

Способи перевірки первинної інформації досить різноманітні. Найбільш характерними способами комплексної перевірки господарських операцій є:

1. Хронологічний (поопераційний) документальний аналіз однорідних операцій, що полягає в порівнянні облікових даних про рух матеріальних активів і грошових коштів підприємства, його підрозділів за датами здійснення операцій. На практиці цей спосіб застосовують, коли за результатами інвентаризації не виявлено ні лишків, ні недостач запасів або коштів, але відомо, що на підприємстві, де всі операції відображені в документах, мають місце порушення.

Підсумки руху запасів і грошових коштів підводять за певні періоди часу, як правило, за місяць. Тому матеріально відповідальні особи прагнуть збалансувати надходження і витрачання до кінця місяця. Якщо ж порівняти дані обліку руху цінностей або грошових коштів за більш короткі періоди, тобто за днями, то іноді можна встановити, що в межах невеликого періоду відбувся такий рух цінностей, який не відповідає відображеній інформації про надходження і витрачання. Наприклад, цукор видавали зі складу в ті дні, коли за документами його взагалі не було в наявності:

Дата	Залишок цукру, кг	Надходження цукру, кг	Витрачання цукру, кг.
01.03.200х р.	200	–	–
02.03.200х р.	–	–	500
03.03.200х р.	300	–	400
15.03.200х р.	700	2000	–
25.03.200х р.	1300	600	700
30.03.200х р.	1200	–	–

Дані беруть із книги (карток) складського обліку.

Із наведених даних видно, що 2 та 3 березня було видано 900 кг цукру, з яких 700 кг цукру за документами на склад не надходило.

В результаті поопераційного аналізу також можна виявити:

– підробку документів за операціями з видачі готівки, відпуску запасів;

– видачу документально неоприбуткованих грошових коштів та запасів;

– зазначення у видаткових документах завищеної кількості відпущених цінностей.

2. Зіставлення бухгалтерських операцій – полягає у зіставленні між собою будь-якої задокументованої інформації, що відображає одну і ту ж господарську операцію.

Зіставлення може бути як зовнішнім, так і внутрішнім. При зовнішньому зіставленні порівнюються задокументовані операції, що відображені в декількох примірниках одного і того ж документу чи в різних документах, які знаходяться у інших господарюючих суб’єктів, або у різних осіб.

Якщо одна і та ж операція відображена в документах, що знаходяться в різних підрозділах чи різних регістрах, зіставлення можливе і в межах одного підприємства. Таке зіставлення називають внутрішнім.

Застосування цього способу дозволяє виявити:

а) зловживання і розкрадання, що здійснюються шляхом внесення змін до змісту і кількісних показників операції в декількох примірниках документів;

б) повністю підроблені документи чи бухгалтерські записи за операціями, які в дійсності не проводились;

в) невідображення фактично здійснених операцій в окремих документах чи регістрах.

При цьому ефективність ревізії залежить від обсягу документів, що відображають одну і ту ж операцію.

3. Зіставлення змісту документів, що складені на початкову операцію зі змістом документів, що відображають здійснення інших операцій, зумовлених першою. Сутність цього способу полягає в тому, що ревізор, перевіряючи конкретну операцію, виявляє інші обов’язкові операції, які повинні були здійснитись внаслідок тієї, що перевіряється, та порівняти їх. Різновидом даного способу є порівняння даних про кількість виданих запасів з даними про тару, в якій вони перевозились. Характерно, що в практиці ревізій рідко порівнюється місткість тари з кількістю відпущених запасів, хоча це є обов’язковою умовою для виявлення порушень.

4. Порівняння операцій, відображених в облікових регістрах, із записами оперативного обліку. Дані оперативного обліку не є підставою для відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку. Як правило, працівники бухгалтерії та ревізори ці дані не контролюють. Тому особи, які здійснюють зловживання, ретельно відпрацьовують лише операції, що охоплюються бухгалтерським обліком, не звертаючи уваги на дані оперативного обліку. При викривленні господарських операцій в бухгалтерському обліку їх дійсний характер та обсяг можна встановити за даними оперативного обліку.

З метою спрощення обліку іноді практикується поєднання оперативного та бухгалтерського обліку. В таких випадках і бухгалтерські, і оперативні записи мають однакове значення для ревізора. Крім того, в ряді випадків певне значення мають записи посадових осіб та інші неофіційні матеріали, оскільки на підставі таких даних можуть бути виявлені зловживання, визначений розмір матеріального збитку, відповідальні за збиток особи та ступінь відповідальності кожного з них.

У зв’язку з тим, що оперативні та неофіційні матеріали носять специфічний, допоміжний для бухгалтера характер, ревізор може користуватися ними як допоміжними матеріалами.

Залежно від віднесення оперативних та неофіційних записів до офіційних документів та регістрів бухгалтерського обліку останні можна поділити на чотири групи:

– документи, що не знаходять відображення безпосередньо в бухгалтерському обліку, але складання яких передбачене відповідними інструкціями (наприклад, касові чеки або касова стрічка). Ревізор переконується в повноті таких документів та в хронологічній відповідності їх даним офіційних документів і бухгалтерського обліку, встановлює тотожність таких документів або фіксує розбіжність між ними. Якщо кількість подібних документів або зазначена в них сума перевищує кількість чи суму, зазначену в регістрах обліку, ревізор має підстави вважати, що виявлені ним розбіжності є мінімальними. Подібні документи іноді зберігаються недбало, іноді частина з них може бути вилучена або загублена. Тому, якщо кількість таких документів або зазначена в них сума виявляться меншими за кількість і суму, що зазначені в регістрах, ревізор повинен лише констатувати розмір розбіжності, але висновків з даного приводу давати не повинен;

– документи, оформлені в довільній формі посадовими особами або матеріально відповідальними особами. Такі документи не дають ревізору підстав встановити розмір матеріального збитку або визначити коло матеріально відповідальних осіб, але вони можуть допомогти пояснити ті факти, що виявлені ревізором на підставі офіційних документів та записів в облікових регістрах;

– регістри оперативного обліку, що доповнюють або розшифровують дані бухгалтерського обліку або мають самостійне значення. Прикладом таких регістрів є картки кількісного обліку товарно-виробничих запасів та сальдові відомості, які на деяких підприємствах ведуть комірники. В даному випадку застосовується сальдовий спосіб обліку матеріалів, що є оперативно-бухгалтерським способом внаслідок поєднання в облікових регістрах прийомів обох видів обліку. На практиці такий облік іноді ведеться з порушенням встановлених правил. Записи в оперативному, кількісному обліку матеріалів комірника та записи в систематичному, сумовому, бухгалтерському обліку таких же матеріалів не звіряється. Перевіривши документальну обґрунтованість оперативного обліку та виявивши розбіжності між документами і обліковими записами, ревізор може зробити відповідні висновки;

– неофіційні записи матеріально відповідальних та посадових осіб. Слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб, що беруть участь в операціях, відображених в таких записах. Якщо подібні записи підписані особами, які передали та прийняли матеріальні запаси, і в цілому відповідають даним бухгалтерського обліку, то ревізор може вважати їх достатніми для категоричного висновку про наявність або відсутність недостачі матеріальних запасів. Якщо такі неофіційні документи не відображені в документах бухгалтерського обліку і не підтверджені підписами осіб, що брали участь у здійсненні операції, то ревізор не може прийняти такі записи та встановити по них розмір матеріального збитку. В цьому випадку він робить відповідні висновки лише на підставі документів та регістрів бухгалтерського обліку, а про результати дослідження неофіційних записів тільки згадує в акті.

5. Перевірка об’єктивної можливості здійснення господарських операцій, відображених у документах. Цей спосіб застосовують в процесі дослідження операцій по роботах такого характеру, які в натурі точно перевірити не можливо (наприклад, ремонтні, будівельні та інші роботи). Шляхом ретельного аналізу можна встановити, що операції з нарахування оплати праці на ніби здійснений капітальний ремонт не супроводжуються списанням матеріалів. Іноді можна виявити, що одна і та ж особа, зазначена виконавцем робіт, що вимагають різних спеціальних знань, якими вона не володіє або за часом фактично не могла виконати обсяг робіт, зазначена у більшості документів.

6. Перевірка операцій, що відображають придбання товарів у роздрібно-оптовому торговельному підприємстві способом контрольного порівняння. Цей спосіб доцільно застосовувати для товарів, витрачання яких документується. Суть даного способу полягає у встановленні можливого максимального залишку конкретного виду товару на кінець інвентаризаційного періоду. Дані про максимально можливу кількість товару порівнюються з фактично виявленим його залишком на необхідну дату або останню інвентаризацію. За відсутності зловживань фактична кількість товару не може перевищувати максимально можливого його залишку.

7. Перевірка господарської операції в натурі. Спосіб застосовується для перевірки запасів, придбаних протягом декількох місяців, але не списаних на витрати.

8. Перевірка фактів за кінцевою (заключною) операцією. Цей спосіб полягає в тому, що перевірку документів і бухгалтерських записів, що передують кінцевій (заключній) операції, ревізори не здійснюють. Натомість ретельно аналізують останню операцію. Спосіб рекомендується широко застосовувати при ревізії діяльності промислових підприємств.

9. Застосування прийомів отримання пояснень при ревізії. Ревізору в ході ревізії та по її завершенні слід отримувати пояснення та роз’яснення від великої кількості осіб, яких умовно можна поділити на дві групи: зацікавлені (посадові та матеріально відповідальні) особи, які безпосередньо зацікавлені в результаті ревізії; інші особи (працівники, службовці), що не беруть участі в ревізії.