27.11.2008 - Нса 400 " Оцінка ризику і внутрішній контроль "

НАЦІОНАЛЬНИЙ СТАНДАРТ АУДИТУ 400

" ОЦІНКА РИЗИКУ І ВНУТРІШНЯ КОНТРОЛЬ "

 

Введення

1 . Справжній Національний стандарт аудиту ( НСА ) розроблений на основі Міжнародного стандарту аудиту 400 " Оцінка ризику і внутрішній контроль " ( ISA 400 " Risk Assessments and Internal Control " ) , прийнятого Міжнародною федерацією бухгалтерів ( IFAC ) в редакції 1999

 

Мета

2 . Метою даного стандарту є встановлення норм і рекомендацій щодо досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , а також щодо аудиторського ризику і його компонентів , що включають : невід'ємний ризик , ризик контролю та ризик невиявлення .

3 . Аудитор повинен досягти розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , достатнього для планування аудиту та розробки ефективного підходу до проведення аудиту . Аудитор повинен застосовувати професійне судження при оцінці аудиторського ризику і при розробці аудиторських процедур для зниження ризику до прийнятного низького рівня.

4 . " Аудиторський ризик " - ризик вираження аудитором невідповідного аудиторської думки за наявності суттєвих перекручень у фінансовій звітності . Аудиторський ризик включає три компоненти : невід'ємного ризику , ризику контролю та ризику невиявлення .

5 . " Невід'ємний ризик " - схильність залишку по рахунку або групи операцій спотворень , які можуть бути суттєвими самі по собі або в сукупності з перекрученнями інших рахунків або груп операцій , в умовах відсутності відповідних процедур внутрішнього контролю .

6 . "Ризик контролю" - ризик , пов'язаний з тим , що спотворення залишку по рахунку або групи операцій , що може бути істотним саме по собі або в сукупності з перекрученнями інших рахунків або груп операцій, що не буде вчасно попереджено або виявлено та виправлено системами бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю .

7 . "Ризик невиявлення " - ризик нерозкриття аудиторськими процедурами по суті спотворення залишку по рахунку або групи операцій , яке може виявитися істотним саме по собі або в сукупності з перекрученнями інших рахунків або груп операцій .

8 . "Система бухгалтерського обліку" - сукупність правил і облікових записів економічного агента , за допомогою яких відбувається обробка операцій з метою ведення фінансового обліку . За допомогою даної системи ідентифікують , накопичують , аналізують , розраховують , класифікують , реєструють і узагальнюють , а також відображають у фінансовій звітності господарські операції та інші події економічного агента.

9 . "Система внутрішнього контролю" - сукупність політики та процедур , прийнятих керівництвом економічного агента з метою забезпечення організованого і ефективного ведення господарської діяльності , включаючи суворе дотримання вимог політики керівництва , схоронність активів , запобігання й виявлення випадків обману і помилки , точність і повноту облікових записів , а також своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю поширюється за рамки питань, безпосередньо пов'язаних з функціями системи бухгалтерського обліку , і включає:

( а ) "середовище контролю" - частина системи внутрішнього контролю , що представляє собою позицію членів ради директорів і керівництва , їх обізнаність і дії відносно внутрішнього контролю та його важливості для економічного агента. Середа контролю впливає на ефективність окремих процедур контролю . Наприклад , сильна середу контролю з жорстким бюджетним контролем та ефективної службою внутрішнього аудиту може значно доповнити окремі процедури контролю . Однак сама по собі сильна середовище не забезпечує ефективності системи внутрішнього контролю . Фактори , що відображаються у середовищі контролю , включають :

• функції ради директорів і її комітетів;

• філософію керівництва і стиль управління;

• організаційну структуру економічного агента і методи наділення повноваженнями і відповідальністю ;

• систему управлінського контролю , включаючи службу внутрішнього аудиту , кадрову політику та процедури , а також розподіл обов'язків.

( b ) " процедури контролю" - політику та процедури , що доповнюють середовище контролю , які встановлюються керівництвом для досягнення окремих цілей економічного агента. Окремі процедури контролю включають :

• підготовку, проведення , перевірку і затвердження результатів звірок ;

• перевірку арифметичної точності записів;

• контроль прикладних програм і середовища інформаційних комп'ютерних систем , наприклад , за допомогою встановлення контролю над :

- Змінами в комп'ютерних програмах ,

- Доступом до файлів даних;

• ведення і перевірку контрольних рахунків , аналітичних записів і пробних балансів ;

• затвердження та контроль документів ;

• порівняння внутрішніх даних з даними зовнішніх джерел інформації;

• порівняння результатів інвентаризації грошових коштів , цінних паперів і матеріальних цінностей з обліковими даними;

• обмеження прямого фізичного доступу до активів і облікових записів ;

• порівняння і аналіз фінансових результатів з даними бюджетів .

10 . При аудиті фінансової звітності аудитор приділяє основну увагу тільки тій політиці і тим процедурам в рамках систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, що стосуються якісних аспектів фінансової звітності . Розуміння релевантних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику контролю , дадуть аудитору можливість :

( а ) виявити види потенційних суттєвих перекручень , які можуть існувати у фінансовій звітності;

( b ) врахувати чинники , що впливають на ризик істотних спотворень ;

(с) розробити відповідні аудиторські процедури.

11 . При розробці підходу до проведення аудиту аудитору слід враховувати попередню оцінку ризику контролю ( разом з оцінкою властивого ризику ) для визначення відповідного допустимого рівня ризику невиявлення щодо якісних аспектів фінансової звітності , а також для визначення характеру , часу проведення й обсягу процедур по суті щодо цих якісних аспектів.

 

Невід'ємний ризик

12 . При розробці загального плану аудиту аудитор повинен провести оцінку невід'ємного ризику на рівні фінансової звітності . При розробці програми аудиту аудитор повинен співвіднести цю оцінку з істотними залишками по рахунках і групами операцій на рівні якісних аспектів або припустити , що невід'ємний ризик щодо якісних аспектів є високим.

13. При проведенні оцінки невід'ємного ризику аудитор застосовує професійне судження для оцінки численних факторів , прикладами яких є:

На рівні фінансової звітності

• Чесність керівництва .

• Досвід і знання керівництва , а також зміни в його складі за період, що перевіряється ; наприклад , недосвідченість керівництва може вплинути на підготовку фінансової звітності економічного агента.

• Незвичайні тиску на керівництво , наприклад , обставини , під тиском яких керівництво може схилитися до викривлення фінансової звітності . Прикладами можуть служити велика кількість підприємств- банкрутів в галузі або відсутність у економічного агента достатнього капіталу для подальшої діяльності .

• Характер бізнесу економічного агента , наприклад , потенційне технологічне застарівання його продукції і послуг , складність структури капіталу , значущість пов'язаних сторін , а також кількість виробничих площ та їх географічне розташування.

• Фактори , що впливають на галузь , у якій працює економічний агент , наприклад , стан економіки і умови конкуренції , виявлені за допомогою визначення фінансових тенденцій і коефіцієнтів , зміни в технології , споживчому попиті і бухгалтерській практиці , характерні для даної галузі.

На рівні залишків по рахунках і груп операцій

• Статті фінансової звітності які можуть бути схильні до спотворень , наприклад , статті , які вимагали коригування в попередній звітний період або які у великій мірі пов'язані з визначенням оціночних значень у бухгалтерському обліку.

• Складність операцій та інших подій , які можуть зажадати залучення до роботи експерта .

• Ступінь судження , вираженого при визначенні залишків за рахунками.

• Схильність активів втрат або зловживань , наприклад , активів , які користуються високим попитом і є легкоподвіжних , як кошти.

• Вчинення незвичайних або складних операцій , особливо в кінці або близько до кінця періоду, що перевіряється .

• Операції, що не піддаються прийнятою процедурою обробки .

 

Системи бухгалтерського обліку та

внутрішнього контролю

14. Внутрішній контроль , що має відношення до системи бухгалтерського обліку , пов'язаний з досягненням таких цілей , як:

• Здійснення операцій відповідно із загальним або спеціальним санкціонуванням керівництва .

• Своєчасний точний облік всіх операцій та інших подій на відповідних рахунках і в належному звітному періоді таким чином , щоб це дозволило підготувати фінансову звітність відповідно до встановлених вимог , що пред'являються до неї.

• Можливість доступу до активів та записів тільки з дозволу керівництва .

• Зіставлення , з розумною регулярністю , облікових і фактичних даних про активи , наявних , і прийняття відповідних заходів щодо будь-яких розбіжностей .

Обмеження, властиві внутрішньому контролю

15 . Системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю не можуть представити керівництву переконливі докази того , що мети досягнуто, зважаючи властивих їм обмежень. Такі обмеження включають :

• Звичайна вимога керівництва , щоб витрати на здійснення внутрішнього контролю не перевищували очікуваних вигод.

• Спрямованість здебільшого політики процедур внутрішнього контролю в бік звичайних , а не рідкісних операцій .

• Потенційна можливість допущення помилки суб'єктивного характеру через недбалості , неуважності , помилок у судженні і неправильного розуміння інструкцій.

• Можливість обходу вимог системи внутрішнього контролю за допомогою змови члена керівництва або співробітника економічного агента зі сторонами за межами або в рамках економічного агента.

• Можливість того , що співробітник , відповідальний за здійснення внутрішнього контролю , може зловживати своїми обов'язками , наприклад , член керівництва , що пригнічує ( ігнорує ) внутрішній контроль .

• Можливість того , що процедури можуть стати неадекватними внаслідок зміни умов , а також того , що дотримання процедур може погіршитися.

Розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

16 . При досягненні розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , необхідного для планування аудиту , аудитор здобуває знання про структуру систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та їх функціонуванні. Наприклад , аудитор може провести " наскрізну " перевірку , тобто простежити проходження декількох операцій через всю систему бухгалтерського обліку . Якщо обрані операції є типовими операціями , які проходять через систему бухгалтерського обліку , то така процедура може розглядатися як частина тестування внутрішнього контролю . Характер і обсяг наскрізних перевірок , проведених аудитором , самі по собі не надають достатніх і доречних аудиторських доказів на підтримку оцінки ризику контролю на рівні нижче , ніж високий .

17. Характер , час проведення і обсяг процедур, що виконуються аудитором з метою досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , будуть змінюватися в залежності від ряду факторів, у тому числі:

• масштабу і складності бізнесу економічного агента , а також застосовуваної комп'ютерної системи.

• Міркувань суттєвості .

• Типу застосовуваної системи внутрішнього контролю .

• Характеру документації економічного агента з окремих аспектів внутрішнього контролю .

• Аудиторської оцінки невід'ємного ризику .

18 . Як правило , розуміння аудитором систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , важливе для аудиту , досягається на підставі попереднього досвіду роботи з економічним агентом і доповнюється :

( а ) запитами відповідному керівництву , середньому керівному персоналу та іншим співробітникам на різних рівнях організаційної структури економічного агента , разом з посиланнями на документацію , наприклад , посадові та інші внутрішні інструкції , схеми документообігу ;

( b ) вивченням документів і записів , генерованих системами бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;

(с) наглядом за діяльністю та операціями економічного агента , включаючи спостереження за організацією комп'ютерної обробки даних , керівництвом і характером обробки операцій .

Система бухгалтерського обліку

19. Аудитор повинен отримати уявлення про систему бухгалтерського обліку , достатню для визначення та розуміння :

( а ) основних груп операцій , здійснюваних економічним агентом;

( b ) способу вчинення цих операцій ;

(с) важливих бухгалтерських записів , а також виправдувальних документів і статей фінансової звітності;

( d ) процесу ведення бухгалтерського обліку з початку вчинення важливих операцій та інших подій до моменту складання фінансової звітності .

середа контролю

20 . Аудитор повинен досягти розуміння середовища контролю , достатнього для оцінки позиції членів ради директорів і керівництва , їх обізнаності та дій відносно внутрішнього контролю та його важливості для економічного агента.

процедури контролю

21 . Аудитор повинен досягти розуміння процедур контролю , достатнього для розробки плану аудиту . При досягненні цього розуміння аудитору слід враховувати знання про наявність або відсутність процедур контролю , отримані в результаті досягнення розуміння середовища контролю і системи бухгалтерського обліку , для визначення необхідності додаткового вивчення процедур контролю . Так як процедури контролю складають одне ціле з середовищем контролю і системою бухгалтерського обліку , деякі знання щодо процедур контролю аудитор може отримати у процесі вивчення середовища контролю і системи бухгалтерського обліку. Наприклад , при досягненні розуміння системи бухгалтерського обліку в частині грошових коштів аудитору , як правило , стає відомо , чи виробляється звіряння банківських рахунків . Як правило , розробка загального плану аудиту не вимагає розуміння процедур контролю по кожному якісному аспекту фінансової звітності щодо залишків по кожному рахунку і щодо кожної групи операцій .

Ризик контролю

Попередня оцінка ризику контролю

22. Попередня оцінка ризику контролю являє собою процес оцінки ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента щодо запобігання або виявлення та виправлення суттєвих викривлень. Певний ризик контролю завжди буде існувати в силу обмежень , властивих для будь-якої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю .

23 . Після досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитор повинен провести попередню оцінку ризику контролю на рівні якісного аспекту щодо істотних залишків по кожному рахунку або щодо кожної суттєвої групи операцій .

24 . Аудитору , як правило , слід оцінити ризик контролю як високий для деяких або для всіх якісних аспектів фінансової звітності коли :

( а ) системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента неефективні ;

( b ) оцінка ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агент не буде результативною.

25 . Ризик контролю щодо якісних аспектів фінансової звітності повинен бути попередньо оцінений як високий , за винятком випадків , коли аудитор :

( а ) виявляє процедури внутрішнього контролю , що мають відношення до якісної аспекту , які можуть з достатнім ступенем ймовірності запобігти , виявити і виправити суттєві викривлення с;

( b ) планує проведення тестування внутрішнього контролю для підтвердження попередньої оцінки .

Документування розуміння та оцінки ризику контролю

26. Аудитор повинен відобразити в аудиторських робочих документах :

( а ) досягнутий рівень розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента;

( b ) оцінку ризику контролю . Коли ризик контролю оцінюється на рівні нижче , ніж високий , аудитору також слід документально обгрунтувати свої висновки.

27. Для документування інформації, що має відношення до систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , можуть бути використані різні методи . Вибір конкретного методу є предметом аудиторського судження. Звичайними методами , застосовуваними окремо або в сукупності , є описи , запитальники , контрольні листи і схеми документообігу . Масштаб і складність бізнесу економічного агента , а також характер систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента впливають на форму і обсяг цієї документації . Як правило , чим складніше системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента і чим об'ємніше аудиторські процедури , тим більше великої буде документація аудитора .

Тестування внутрішнього контролю

28 . Тестування внутрішнього контролю проводиться з метою отримання аудиторських доказів щодо ефективності :

( а ) структури систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, тобто , чи мають вони відповідну структуру , призначену для запобігання або виявлення та виправлення суттєвих перекручень ;

( b ) функціонування системи внутрішнього контролю протягом відповідного періоду часу.

29. Деякі процедури, що виконуються для досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , можуть плануватися спеціально як тестування внутрішнього контролю , але можуть надавати аудиторські докази щодо ефективності структури та функціонування внутрішнього контролю по відношенню до певних якісних аспектів і , отже , служити в якості процедур тестування внутрішнього контролю . Наприклад , при досягненні розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю за грошовими коштами аудитор може отримати аудиторські докази щодо ефективності процесу банківської звірки допомогою запиту і спостереження .

30 . Якщо аудитор доходить висновку , що аудиторські процедури, що виконуються з метою досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , також надають аудиторські докази щодо прийнятності структури та ефективності застосування політики та процедур , що відносяться до певного якісного аспекту фінансової звітності , то аудитор може використовувати ці аудиторські докази для того , щоб оцінити ризик контролю на рівні нижче , ніж високий .

31 . Тестування внутрішнього контролю аудитором може включати:

• Вивчення документів, що підтверджують операції та інші події , для отримання аудиторських доказів про те , що система внутрішнього контролю функціонує відповідним чином , наприклад , перевірка наявності дозволу на проведення операції .

• Направлення запитів і спостереження за процедурами внутрішнього контролю , які не вимагають документування , наприклад, визначення дійсного , а не призначеного виконавця кожної функції .

• Повторне застосування процедур внутрішнього контролю , наприклад , звірка банківських рахунків з метою підтвердження правильності її проведення економічним агентом .

32. Аудитор повинен отримати аудиторські докази за допомогою тестування внутрішнього контролю для підтвердження оцінки ризику контролю на рівні нижче , ніж високий . Чим нижче оцінка ризику контролю, тим більше аудитор повинен отримати підтверджень щодо прийнятності структури та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю .

33. При отриманні аудиторських доказів про ефективність функціонування внутрішнього контролю , аудитор враховує порядок і послідовність його застосування протягом звітного періоду , а також відповідних виконавців. У той же час концепція ефективного функціонування внутрішнього контролю визнає можливість появи деяких відхилень . Відхилення від встановлених процедур контролю можуть бути викликані такими факторами , як зміни у складі основного персоналу , значні сезонні коливання в обсязі операцій і помилки суб'єктивного характеру. При виявленні відхилень аудитор робить спеціальні запити з відповідних питань , особливо щодо періодичності змін у складі працівників, які виконують ключові функції внутрішнього контролю . Після цього аудитор отримує підтвердження того , що тестування внутрішнього контролю належним чином охоплює період таких змін або коливань .

34. У середовищі комп'ютерних інформаційних систем мети тестування внутрішнього контролю не відрізняються від цілей тестування в неавтоматизованої середовищі , а проте, деякі аудиторські процедури можуть змінюватися. Аудитор може вважати за необхідне або може віддати перевагу застосування технічних прийомів аудиту з використанням комп'ютерів. Використання таких прийомів , як , наприклад , інструментарій запиту електронних файлів або аудиторські тести електронних даних , може бути доречним в тому випадку , якщо системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю не надають очевидних доказів , документально підтверджують виконання процедур внутрішнього контролю , які запрограмовані в комп'ютерній системі бухгалтерського обліку .

35. Грунтуючись на результатах тестування внутрішнього контролю , аудитор повинен оцінити , побудований і функціонує чи внутрішній контроль так , як передбачалося при попередній оцінці ризику контролю . У результаті оцінки відхилень аудитор може дійти висновку , що оцінений рівень ризику контролю потребує перегляду. У таких випадках аудитору слід змінити характер , час проведення і обсяг запланованих процедур по суті.

Якість і своєчасність аудиторських доказів

36. Певні види аудиторських доказів , отриманих аудитором , є більш надійними в порівнянні з іншими. Зазвичай , спостереження аудитора забезпечують більш надійні аудиторські докази , ніж прості запити. Наприклад , аудитор може отримати аудиторські докази щодо належного поділу обов'язків при спостереженні за працівником , який застосовує процедуру контролю , або в процесі проведення бесід з відповідним персоналом . Однак , аудиторські докази , отримані за допомогою деяких процедур тестування внутрішнього контролю , як , наприклад , спостереження , відносяться тільки до того моменту часу , коли була застосована дана процедура. Тому аудитор може вирішити застосувати додаткові процедури тестування внутрішнього контролю , які можуть надати аудиторські докази щодо інших періодів часу.

37. При визначенні відповідних аудиторських доказів для підтвердження зроблених висновків щодо ризику контролю аудитор може враховувати аудиторські докази , отримані в ході попередніх аудитів . При довгостроковій угоді на проведення аудиту аудитор вивчить системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю завдяки раніше проведену роботу , але йому необхідно оновити вже наявні знання , і він повинен враховувати необхідність отримання додаткових аудиторських доказів щодо будь-яких змін у системі внутрішнього контролю . Перш ніж покладатися на процедури , виконані в ході попередніх аудитів , аудитор повинен отримати аудиторські докази на підтримку довіри до даних процедур. Аудитору слід отримати аудиторські докази щодо характеру , часу проведення й обсягу будь-яких змін у системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента , що відбулися з моменту виконання цих процедур , і оцінити їх вплив на передбачуване довіру аудитора до результатів процедур. Чим більше часу проходить з моменту виконання цих процедур , тим менше буде довіра до них.

38. Аудитор повинен розглянути факт застосування політики та процедур внутрішнього контролю протягом періоду, що перевіряється . Якщо в різний час протягом періоду застосовувалися політика і процедури контролю , значним чином відрізняються один від одного , аудитору слід розглядати кожну з них окремо. Припинення застосування політики та процедур внутрішнього контролю протягом певного проміжку періоду, що перевіряється вимагає окремого розгляду характеру , часу проведення й обсягу аудиторських процедур , які застосовуються у відношенні операцій та інших подій такого проміжку .

39. Аудитор може прийняти рішення про виконання тестування внутрішнього контролю під час проміжного відвідування аудитором економічного агента до закінчення періоду, що перевіряється . Однак , аудитор не може покладатися на результати такого тестування без урахування необхідності отримання додаткових аудиторських доказів , що відносяться до проміжку часу, що залишився після відвідин до закінчення періоду, що перевіряється . Фактори, які слід враховувати , включають :

• Результати проміжного тестування.

• Тривалість залишився проміжку часу.

• Зміни , що мали місце в системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю протягом що залишився проміжку часу.

• Характер і кількість операцій та інших подій , а також залишки по відповідних рахунках .

• Середу контролю , особливо наявність системи управлінського контролю .

• Процедури по суті , які аудитор планує провести .

Остаточна оцінка ризику контролю

40 . Перш ніж завершити аудит , аудитор , грунтуючись на результатах процедур по суті та інших одержаних аудиторських доказах , повинен визначити , чи була підтверджена оцінка ризику контролю .

 

Взаємозв'язок між оцінками невід'ємного ризику

і ризику контролю

41. Дії керівництва відносно невід'ємного ризику найчастіше включають розробку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , спрямованих на запобігання або виявлення та виправлення викривлень і, отже , в багатьох випадках невід'ємний ризик і ризик контролю тісно взаємопов'язані. У таких ситуаціях , якщо аудитор намагається оцінити окремо невід'ємний ризик і окремо ризик контролю , існує можливість неправильної оцінки ризику . Отже , в даних ситуаціях більш доречно визначення аудиторського ризику за допомогою проведення комбінованої оцінки .

 

Ризик невиявлення

42. Рівень ризику невиявлення , має безпосереднє відношення до процедур по суті. Оцінка ризику контролю разом з оцінкою властивого ризику впливає на характер , час проведення і обсяг процедур по суті , які проводяться з метою зниження ризику невиявлення і, отже , аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Певний ризик невиявлення завжди буде присутній , навіть якщо аудитор вивчив би 100 % залишків за рахунками або груп операцій , тому що, наприклад , більшість аудиторських доказів є скоріше переконуючими , ніж переконливими .

43. Аудитор повинен враховувати оцінки невід'ємного ризику і ризику контролю при визначенні характеру , часу проведення й обсягу процедур по суті , необхідних для зниження аудиторського ризику до прийнятного низького рівня. У цьому зв'язку аудитору слід враховувати :

( a ) характер процедур по суті , наприклад, застосування тестів , орієнтованих на незалежні сторони поза економічного агента , а не на сторони або документацію в межах економічного агента , або використання на додаток до аналітичних процедур детального тестування для досягнення цілей по окремих ділянках аудиту;

( b ) час проведення процедур по суті , наприклад , на кінець аудируемого періоду , а не на проміжну дату;

(с) обсяг процедур по суті , наприклад, використання більшого обсягу вибірки .

44 . Існує зворотний взаємозв'язок між ризиком невиявлення і комбінованим рівнем невід'ємного ризику і ризику контролю . Наприклад , якщо властивий ризик і ризик контролю високі, то прийнятний рівень ризику невиявлення повинен бути низький для зниження аудиторського ризику до прийнятного рівня. З іншого боку , якщо властивий ризик і ризик контролю низькі, аудитор може допустити більш високий ризик невиявлення і при цьому знизити аудиторський ризик до прийнятно низького рівня. У додатку до цього стандарту показано взаємозв'язок між компонентами аудиторського ризику .

45 . Незважаючи на те , що тестування внутрішнього контролю та процедури по суті різні за своїм цілям , результати процедур одного виду можуть сприяти досягненню мети процедур іншого виду. Спотворення , виявлені аудитором при проведенні процедур по суті , можуть послужити причиною зміни попередньої оцінки ризику контролю ( див. додаток до цього стандарту ) .

46. Оцінені рівні невід'ємного ризику і ризику контролю не можуть бути настільки низькими , щоб аудитор міг виключити необхідність проведення будь-яких процедур по суті. Незалежно від оцінених рівнів невід'ємного ризику і ризику контролю аудитор повинен виконувати деякі процедури по суті щодо суттєвих залишків по рахунках і істотних груп операцій .

47. Аудиторська оцінка компонентів аудиторського ризику може змінюватися в процесі аудиту , наприклад , при проведенні процедур по суті аудитор може отримати інформацію , яка буде значно відрізнятися від інформації , на підставі якої були спочатку оцінені невід'ємний ризик і ризик контролю . У таких випадках аудитору слід , грунтуючись на перегляді рівнів невід'ємного ризику і ризику контролю , модифікувати заплановані процедури по суті.

48 . Чим вище оцінка невід'ємного ризику і ризику контролю, тим більше аудиторських доказів повинен отримати аудитор при виконанні процедур по суті. Якщо невід'ємний ризик і ризик контролю оцінюються на високому рівні , аудитору необхідно врахувати , чи зможуть процедури по суті надати достатні відповідні аудиторські докази для зниження ризику невиявлення і, отже , аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Якщо аудитор визначає , що ризик невиявлення по відношенню до якісної аспекту фінансової звітності для будь-якого істотного залишку по рахунку або будь-якої суттєвої групі операцій , не може бути зменшений до прийнятно низького рівня , аудитор повинен висловити умовне думку або відмова від висловлення думки .

 

Аудиторський ризик в умовах малого бізнесу

49. Для вираження безумовного думки щодо фінансової звітності як великих , так і малих економічних агентів , аудитору необхідно отримати однаковий рівень впевненості . Однак , багато форми і процедури внутрішнього контролю , доречні щодо великих економічних агентів , недоцільно застосовувати в малому бізнесі. Наприклад , в малому бізнесі облікові функції можуть виконуватися кількома особами , які одночасно можуть нести відповідальність за зберігання і розподіл активів і , отже , поділ обов'язків може бути відсутнім або бути досить обмеженим. Неадекватне поділ обов'язків може в деяких випадках компенсуватися сильною системою управлінського контролю , в якій контроль власника / керівника існує завдяки безпосереднім особистим знанням економічного агента та участі в операціях . У випадках , коли поділ обов'язків обмежено і відсутні аудиторські докази щодо існування управлінського контролю , аудиторські докази , необхідні для підтвердження аудиторської думки щодо фінансової звітності , можуть бути отримані за допомогою проведення процедур по суті.

 

Інформування про недоліки

50 . У результаті досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю , а також тестування внутрішнього контролю аудитор може виявити недоліки цих систем. Аудитор повинен оперативно інформувати керівництво відповідного рівня про виявлені істотні недоліки структури або функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю . Інформування керівництва про істотні недоліки , як правило , слід проводити в письмовій формі. Однак , якщо аудитор вважає , що інформування в усній формі є більш доречним , то зміст усної інформації необхідно відобразити в робочих документах аудитора . При інформуванні керівництва важливо відзначити , що представлені тільки ті недоліки , які були виявлені аудитором в процесі проведення аудиту , а також що аудит не призначений для визначення відповідності внутрішнього контролю цілям керівництва .