3. Оцінка запасів при вибутті

Важливе значення має оцінка при їх вибутті, так як саме тут виникають проблеми обрання варіанту, з урахуванням впливу оцінки на вартість продукції, що виготовляється, ціну готової продукції, попит споживачів і розмір прибутку, одержаного від реалізації продукції.

При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно з п.16 П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з наступних методів:

Метод оцінки запасів	Характеристика методу
Ідентифікована собівартість	Передбачає особливе маркування кожної одиниці запасів, що дозволяє в будь-який момент часу визначити вартість, а також встановити дату витрачання кожної одиниці запасу певного виду, собівартість витраченого запасу та вартість запасів, що залишилися
Середньозважена собівартість	Проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних протягом звітного місяця (п. 18 П(С)БО 9)
ФІФО	Базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів (п. 19 П(С)БО 9)
Нормативні затрати	Полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат та ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися (п. 21 П(С)БО 9)
Ціни продаж	Базується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари

Підприємство має право застосовувати одночасно декілька методів оцінки, проте існує наступне обмеження: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується виключно один з наведених методів. Тому допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання.

Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства та не підлягає змінам без вагомих підстав. В обліковій політиці поряд з цим визначаються порядок обліку випуску готової продукції, порядок списання вартості при передачі в експлуатацію МШП тощо. Постійне застосування підприємством обраної облікової політики забезпечується завдяки дії принципу послідовності.

При виборі методу оцінки вибуття запасів підприємство виходить з інтересів користувачів звітності. Обрані методи оцінки розкриваються у Примітках до річної фінансової звітності (п. 29 П(С)БО 9).

При застосуванні згаданих методів оцінки необхідно враховувати те, що конкретний механізм використання того чи іншого методу оцінки вартості запасів залежить від прийнятої на підприємстві системи обліку запасів.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп'ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості однакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками.

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній - лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для списання взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.

За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується ніби-то одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартістю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок досить великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об'єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час - у кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів в цьому звітному періоді.

Якщо в період з дати останнього вибуття відбулося зростання цін порівняно з їх середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному, і навпаки.

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною.

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті. При застосуванні цього методу рух вартості запасів у точності і не співпадає з їх рухом у натуральному вираженні, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання та витрачання запасів, тим ближчим є це наближення.

При періодичному обліку, як вже зазначалося вище, реальне чергування надходжень і витрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім - усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів в даному звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни. На практиці такий метод застосовується рідко через досить складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

♦ встановлення норм витрат матеріалів на кожен вид продукції;

♦ встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін матеріалів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат матеріалів або цін.

Рис.5.1. Схема обліку нормативних затрат

Метод оцінки за цінами продаж застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки товарів. Цей метод оцінки застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, яка змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки, причому в тих випадках, якщо застосування інших методів оцінки вибуття запасів не є виправданим.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів (п. 22 П(С)БО 9).

Сума торговельної націнки, що припадає на реалізований товар, розраховується з використанням середнього відсотка торгових націнок.

Вибір підприємством оптимального методу оцінки запасів сприяє збільшенню оборотних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дає можливість отримати більші прибутки та в цілому покращити фінансовий стан підприємства.