6.Оцінка запасів на дату балансу

Оцінка запасів при незначному рівні інфляційних і циклічних коливань на дату балансу всі запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Проте, при збільшенні річного рівня інфляції, що виражається у відчутних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об'єктивної картини їх реальної вартості та господарської корисності як джерела потенційного доходу. Ринкова вартість товарно-виробничих запасів може зменшуватися під впливом науково-технічного прогресу та фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент.

Згідно з П(С)БО 9 з метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (рис.5.3).

Рис.5.1. Визначення чистої вартості реалізації запасів

На практиці первісна вартість запасів не завжди співпадає з чистою вартістю їх реалізації. При цьому можливі дві ситуації:

1) первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації;

2) первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.

У першому випадку сума перевищення списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає. Після встановлення винних у недостачі осіб сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до складу дебіторської заборгованості і або інших активів) і відображається у складі доходу звітного періоду.

Слід звернути увагу на те, що чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на організацію виробництва та збуту.

Облікові ціни необхідно періодично переглядати для того, щоб вони за можливістю відображали або наближалися до дійсної вартості товарно-виробничих запасів. В умовах інфляції переглядати облікові ціни бажано декілька разів на рік.

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 не передбачена, що пов'язано з використанням принципу обачності в оцінці для уникнення завищення вартості активів. Окрім принципу обачності цей підхід також спирається на принцип співвідношення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше були уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їх собівартість. При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх уцінки.

У міжнародній практиці використовуються два методи обліку для відображення запасів у звітності: 1) метод безпосереднього зниження вартості товарно-виробничих запасів; 2) метод відрахувань на знецінення запасів.

Обов'язковість приведення балансової вартості запасів до рівня чистих продажних цін зумовлена міркуванням, що активи не повинні обліковуватися вище за суми, очікуваної від їх продажу на сторону.

Сума резерву розраховується як відсоток від балансової вартості запасів.

Сума нарахованого резерву відображається в бухгалтерському обліку наступним чином:

Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» Кт20 «Запаси»

Якщо в наступних періодах чиста вартість реалізації запасів виявляється вище їх балансової вартості, то у відношенні залишку на останню дату балансу запасів відображається поновлення їх вартості за рахунок зменшення витрат по запасам в звітному періоді на суму, яка не перевищує визнаний раніше збиток від знецінення таких запасів:

Дт20 «Запаси» Кт 946 «Втрати від знецінення запасів»

Приклад. На складі компанії, що займається продажем запчастин до легкових автомобілів сталася пожежа, внаслідок чого частина товару на загальну суму 60,0 тис.грн. виявилася пошкодженою. Прийнято рішення продати цей товар як металобрухт. Виручка за металобрухт попередньо оцінена у 10,0 тис.грн. Отже, в обліку треба визнати зменшення вартості цього товару до чистої продажної ціни і різницю визнати як витрати.

У прикладі показано той окремий випадок, коли тестувати кожну товарну одиницю (на предмет перевищення/неперевищення балансової вартості над чистою продажною ціною (ЧПЦ) зайве. А у звичайних випадках (ЧПЦ) розраховується на кожну номенклатурну одиницю. Відповідно, розрахована (ЧПЦ) за кожної номенклатурної одиниці порівнюється з її собівартістю.

У разі коли запаси передбачається використовувати з метою виконання вже укладених контрактів, то при визначенні чистої продажної ціни рішення виноситься виходячи з цін, зазначених у таких договорах. За умови, коли кількість запасів перевищує величину, необхідну для виконання укладених контрактів, частину запасів, які є таким перевищенням, треба оцінювати виходячи вже не з контрактної, а з ринкової ціни. І тому, коли виникає перевищення обсягу поставок або купівель (за договорами, ще не виконаними, але вже укладеними за твердими цінами) над обсягами наявних запасів, у таких випадках виникають оціночні зобов'язання, наслідком яких є нарахування резерву під знецінення запасів. Станом на кожну звітну дату він коригується залежно від стану відповідних запасів.

Вартість запасів, переданих у виробництво, не може опускатися нижче за фактичну вартість їх придбання, якщо готова продукція, при випуску якої вони використовувалися, буде продана з прибутком або принаймні за ціною, не нижчою від собівартості. У такому разі необхідності в уцінці не виникає.