03» Марта 200_ г. «05» марта 200_ г.

Дата, № р/с	Курс рубля к доллару США	Выдано, остатки в кассе в кассе		По данным аудитора, руб.	Отклонения (+.-)	Следует отразить
						Д	К
		дол.	руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
04.01.0.	28,2	1000	28 200	28 200
08.01.0.	28,3	1 000	28 300	28 300
01.02.0.	28,4	250	7100	7 075	-25	91	50
10.02.0.	28,5	1 500	42 750	43 750	+1 000	50	91
12.02.0.	28,55	1 500	42 825	42 825	—
И т.д.	x	x	149 175	150 150	+975

Выводы: на курсовые разницы в сумме 975 руб.; исчисленные неверно, необходимо произвести корректировки на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 50 «Касса».

3.2. Аудит движения валютных средств на валютных и специальных счетах

Расчеты с учреждениями банков возникают в связи с поступлением и хранением валютных средств соответственно на валютных транш и валютных текущих счетах. Аудит расчетов с банком направлен на контроль за сохранностью валютных средств; обоснованностью получения и использования кредитов; своевременностью их погашения, соблюдением расчетно-платежной дисциплины в соответствии с контрактами по экспорту и импорту.

При проверке операций по валютным счетам используют следующие источники информации: выписки банка; документы банка, подтверждающие факты совершения хозяйственных операций. Выписка банка должна быть заверена штампом банка, подписями бухгалтера и контролера, а исправления в ней подписывает главный бухгалтер или его заместитель и скрепляет гербовой печатью. Начиная проверку, необходимо получить подтверждение банками об остатках на счетах но всем вкладам клиента. Для этого аудитор подготавливает от имени клиента подтверждение банками или другими финансовыми учреждениями остатков на счетах в банке, по которым периодически не представляются выписки из лицевых счетов.

При проверке банковских операций по валютному счету необходимо установить банки, где открыты такие счета проверяемой организации. Если у организации несколько валютных счетов, то необходимо убедиться, переводится ли валюта с одного счета на другой. Аудитор должен определить перечень тестов, применяемых для проверки контроля операций по валютным счетам, которые позволяют раскрыть эффективность внутреннего контроля (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Примерный перечень применяемых тестов проверки контроля операций по валютным счетам

№ п/п	Содержание	Ответы (да, нет)
	Осуществление контроля
1	Обрабатывает ли ежедневно выписки банка главный бухгалтер?
2	Проверяется ли идентичность записей в выписках банка и прилагаемых к ним документах?
3	Проверяет ли главный бухгалтер полноту оприходования валюты, полученной в банке?
4	Открыты ли в других банках валютные счета?
	Реальность
5	Хранятся ли в сейфе заранее подписанные руководителями заявления на переводы, поручения на получение валюты?
6	Регистрируется ли заявления на перевод, поручения на получение валюты, заявления на аккредитивы в специальном журнале?

п/п	I содержание	Ответы (да, нет)
7	Имеются ли копии контрактов в бухгалтерии, осуществляется ли оплата иностранным партнерам на основании контрактов?
	Разрешение
8	Санкционируются ли банковские операции, кроме главного бухгалтера и руководителя, их заместителями? И как часто?
9	Практикуется ли разрешительная подпись руководителя на счетах по предварительной оплате поставщикам?
	Классификация
10	Разработана ли (по дебету, кредиту счета 52 «Валютные счета») характерная корреспонденция счетов для наиболее типичных операций, возникающих в организации?
Учет
11	Обрабатываются и отражаются ли ежедневно выписки банка в регистрах бухгалтерского учета?

Каждая операция, отраженная в выписке банка, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Проверка соответствия первичных документов записям в выписках банка позволяет выявить бездокументарное списание средств или списание средств на одни цели, когда как приложенные документы подтверждают другие цели. Проверяя банковские выписки и подтверждающие документы, аудитор изучает их по существу произведенных операций. Зная на аудируемом экономическом субъекте состояние внутреннего контроля и учета, аудитор составляет аудиторскую программу проверки операций по движению валютных средств, хранящихся на валютном счете. Примерная аудиторская программа проверки операций по валютным счетам представлена в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Программа аудиторской проверки движения валюты на валютных счетах ОАО «Заря» за 200_ г.

П/П	Вопросы, включаемые в программу	Источник информации	Используемые приемы
1	Проверка полноты полученной в банке и оприходованной в кассу валюты	Выписки банка, Инспектирование, отчеты кассира, подтверждение ж/о № 2 и вед. № 1
2	Проверка соответствия платежных поручений и других документов записям в выписках банка	Выписки банка прилагаемые документы	Инспектирование
3	Проверка полноты и соответствия оприходованных и оплаченных импортных товаров	Выписки, приходные документы на товар	Инспектирование
4	Проверка своевременности перечисления НДС таможенному комитету	Выписки банка, платежные поручения	Инспектирование
5	Проверка целесообразности покупки валюты и правильность ее отражения в учете	Выписки, заявления на покупку	Подтверждения, инспектирование
6	Проверка своевременности и полнота начисления банком процентов за хранение валютных средств	Договор о банковском обслуживании, выписки банка	Подтверждение, пересчет
7	Проверка правильности исчисления курсовых разниц	Выписки банка, курсы валют ЦБ РФ	Пересчет
8	Проверка реальности исчисленных остатков по валютным счетам в эквивалентном рублевом покрытии	Выписки банка, курсы валют ЦБ РФ	Пересчет
9	Проверка достоверности и целесообразности перечисления сумм предприятиям и организациям (иностранным поставщикам и посредникам)	Счета-фактуры, договоры, платежные поручения и документы на оприходование материальных ценностей, получение услуг, работ от других предприятий	Инспектирование подтверждение
10	Проверка целесообразности расчетов аккредитивами, предусмотрено ли это контрактами. Эффективность применяемой той или иной формы расчетов аккредитивами	Контракты, заявления - на аккредитивы	Подтверждение, аналитические процедуры

Осуществляя проверку операций по валютным счетам, аудитор должен знать, что реализация товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории Российской Федерации запрещена (за исключением ряда случаев).

Все операции, отражающие движение валютных средств на счетах в банках, пересчитываются в рубли но курсу рубля к иностранной валюте, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции. В соответствии с ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», датой совершения операций банка по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или их списания. Новый порядок покупки иностранной валюты установлен указанием ЦБ РФ от 17 декабря 2002 г. № 1223-У «Об особенностях покупки юридическими лицами — резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию». Покупая валюту для оплаты импортных контрактов, предприятие обязано перечислить уполномоченному банку рублевую сумму, за которую будет покупаться иностранная валюта. После того как иностранная валюта куплена, осуществляется контроль за ее использованием в соответствии с заявленными целями. В течение семи календарных дней с момента, когда валюта зачислена на валютный счет, предприятие должно передать в уполномоченный банк распоряжение о ее переводе на соответствующие цели. В противном случае купленная валюта подлежит обязательной продаже.

Все операции в бухгалтерском учете необходимо отражать в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения хозяйственной операции.

Аудитором проверяется правильность отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с покупкой иностранной валюты.

Предприятия имеют право покупать наличную валюту исключительно на командировочные расходы (в настоящее время ЦБ РФ рассматривается вопрос о запрещении покупки валюты организациями для оплаты командировочных расходов через уполномоченные банки). Уполномоченный банк осуществляет покупку иностранной валюты для оплаты командировочных расходов на основании поручения организации на покупку иностранной валюты (в настоящее время организации могут выдавать командируемому в зарубежную командировку работнику рублевый эквивалент подотчетной суммы, которую он конвертирует в обменном пункте в валюту той страны, куда направляется. По возвращении из командировки остатки валютных средств он продает в обменном пункте и составляет авансовый отчет в рублях).

Основанием снятия наличной иностранной валюты с текущих валютных счетов в уполномоченных банках и покупки в уполномоченных банках дорожных чеков является заявка организации. Аудитором проверяется заявка и документы, на основании которых была сделана эта заявка (приказ о норме суточных, приказ о командировании лица в служебную командировку за пределы Российской Федерации). Организация в обязательном порядке представляет в уполномоченный банк оригинал и копию заявки. Не ранее чем за 10 рабочих дней до убытия командируемых лиц в служебную командировку уполномоченный банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валютой кассиру либо дорожные чеки командируемому лицу с одновременной выдачей справок по форме № 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы России. Аудитор проверяет журнал учета справок по форме № 0406007, хранящийся в кассе предприятия.

В настоящее время законодательством Российской Федерации предусмотрена только добровольная продажа иностранной валюты. Аудитор должен проверить правильность отражения в бухгалтерском учете продажи иностранной валюты.

Организация имеет право оплатить непосредственно с транзитного валютного счета комиссионные сборы в пользу уполномоченного банка за проведение платежей с транзитного валютного счета; расходы на перевозку грузов, их страхование и экспедирование; экспортные таможенные пошлины и сборы в иностранной валюте, комиссионное вознаграждение посредникам по экспортным контрактам и т.д.

Посреднические организации перечисляют экспортную выручку, поступившую на их валютные счета, на транзитные валютные счета организаций — владельцев экспортируемых товаров за вычетом комиссионных вознаграждений.

Проверяя расчеты аккредитивами, необходимо установить целесообразность их открытия. Банк предприятия-поставщика списывает валюту со счета аккредитива, выставленного покупателем на основании предъявленных товарно-транспортных документов, подтверждающих отгрузку материальных ценностей, а неиспользованную сумму аккредитива возвращает покупателю.

Аккредитивы могут быть отзывными и безотзывными; покрытыми и непокрытыми. Отзывной аккредитив дает право покупателю товаров изменить или аннулировать его. Причем сообщать об этом поставщику не нужно, для этого требуется письменное распоряжение покупателя. Безотзывной аккредитив может быть изменен или отменен только с согласия поставщика. Аккредитив является покрытым, если покупатель заранее перечисляет на него деньги со своего расчетного счета. Распоряжаться деньгами, которые находятся на аккредитиве, покупатель не может. Непокрытым аккредитив считается, если банк поставщика списывает деньги с корреспондентского счета банка покупателя в пределах суммы, на которую открыт аккредитив. Средства покупателя остаются на его расчетном счете до момента такого списания.

От того, какой вид аккредитива открыт, зависит полнота и своевременность возврата валютных средств по неиспользованным аккредитивам,

Необходимо проверить отражение в бухгалтерском учете расчетов по аккредитивам. Если предприятие открыло покрытый аккредитив, то это отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 55 субсчет «Аккредитивы» — К 52 субсчет «Текущий валютный счет» - переведены денежные средства с валютного счета на аккредитив;

Д 60 «Расчеты с "поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — К 55 субсчет «Аккредитивы» - перечислены денежные средства с аккредитива на счет поставщика. Если покрытый аккредитив не использован, то деньги возвращаются на валютный счет предприятия.

Д 52 субсчет «Текущий валютный счет» — К 55 субсчет «Аккредитивы» - неиспользованные средства возвращены банком на валютный счет. Если открыт непокрытый аккредитив, то его сумму учитывают на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Открытие такого счета отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - открыт непокрытый аккредитив;

К 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» -израсходован непокрытый аккредитив; Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — К 52 субсчет «Текущий валютный счет» - перечислены денежные средства на счет поставщика. Аккредитив закрывается, если истек его срок; поставщик представил в банк заявление об отказе от аккредитива; покупатель отозвал аккредитив своим распоряжением.

В последних двух случаях такая возможность должна быть предусмотрена при открытии аккредитива.

Аудитор должен сличить условия открываемых аккредитивов с условиями контрактов.

На предприятии должен быть организован оперативный учет аккредитивов по срокам их исполнения.

Зачастую оплата с аккредитива производится не одной суммой, а несколькими. Из-за халатности или преднамеренно бухгалтеры не списывают отдельные суммы, таким образом, образуется нереальное сальдо по счету 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Аккредитивы». При наличии таких остатков аудитор обязан сделать запрос в учреждение банка поставщика по месту открытия аккредитива, об использовании средств аккредитива.