2.3 Аудит основных средств на предприятии

Согласно Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" [19], система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности [36].

Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате: бесед с компетентными работниками экономического субъекта; проверки документов; наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур и аналитических процедур.

Для оценки системы (состояния) бухгалтерского учета и внутреннего контроля применено следующее тестирование, перечень вопросов которого приводится ниже.

Таблица 2.9 - Тест для оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ»

Содержание вопроса	Варианты ответа
	да	нет
Имеется ли в организации служба внутреннего контроля		__
Имеется ли учетная политика	+
Имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств	+
Организован ли раздельный синтетический и аналитический учет в организации	+

Продолжение таблицы 2.9

Применяются ли типовые формы аналитического учета основных средств	+
Все ли объекты основных средств отражены в аналитическом учете		__
Определены ли сроки проведения инвентаризации основных средств в приказе по учетной политике	+
Создается ли для проведения инвентаризации комиссия	+
Отражены ли результаты инвентаризации в учете	+
Учитывается ли движение основных средств при начислении амортизации	+
Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным объектам основных средств		__
Правильно ли исчисляется сумма НДС при поступлении и выбытии основных средств	+
Всего:	9	3

Если количество заданных вопросов принять за 100%, то 9 положительных ответов из них составит: 9/12*100% = 75 % .

Зная количество ответов, характеризующих уровень организации контроля в процентах, с помощью специальной таблицы 2.10 можно дать оценку состояния внутреннего контроля.

Таблица 2.10 - Оценка состояния внутреннего контроля ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ»

Количество ответов, характеризующих уровень организации контроля, в %	Оценка состояния внутреннего контроля
менее 70	низкий уровень
от 70 до 90	средний уровень
свыше 90	высокий уровень

Итак, 75 % положительных ответов находится в диапазоне "от 70 до 90", которому соответствует средний уровень состояния внутреннего контроля.

Следовательно, система бухгалтерского учета и внутреннего контроля ОАО «ОРМЕТО-ЮУМЗ» показал, что её состояние находится на среднем уровне.

Согласно п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль" [19], под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения [36].

Аудиторский риск может быть оценен исходя из оценок его составляющих: неотъемлемого (внутреннего) риска, риска средств контроля и риска необнаружения.

Подразделение аудиторского риска на три компонента обусловлено тем, что один из компонентов (неотъемлемый риск) связан с особенностями и характером деятельности аудируемого лица (и предполагает абстрагирование от того, как у него ведется учет и осуществляется контроль), второй из компонентов (риск средств контроля) связан именно с тем, как у данного экономического субъекта организована система бухгалтерского учета и система внутреннего контроля (СВК). Причем, к началу работы с данным клиентом аудитор может только описывать и оценивать два названных компонента аудиторского риска, но не в состоянии влиять на них; в лучшем случае аудитор может давать руководителям аудируемого лица советы на будущее. Что касается третьего компонента - риска необнаружения, то величина этого риска зависит от аудитора, от того как именно он проводит проверку и отдельные ее процедуры [36].

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета искажений, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

• специфические особенности деятельности предприятия;

• опыт и квалификацию бухгалтерского персонала;

• возможность контроля за деятельностью субъекта со стороны собственника.

Риск средств контроля означает риск того, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета, и быть существенными, не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем эффективнее система бухгалтерского учета, тем ниже фактор его риска. Для оценки РСК аудитор применяет специальную аудиторскую процедуру - тестирование. Между риском средств контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость: если неотъемлемый риск принят аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по остаткам бухгалтерского учета. Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента. Риск необнаружения – это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти ошибки и пропуски во внешней отчетности аудируемого лица.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения с одной стороны и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля с другой стороны. В некоторых учебниках эту зависимость выражают в виде математической формулы: общий аудиторский риск рассчитывают как произведение неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружекия. При этом и сам аудиторский риск, и его компоненты должны быть выражены в долях единицы: стопроцентному риску соответствует единица, полному отсутствию риска - ноль. Аудитор не оказывает влияния на первые два множителя, в его силах лишь уменьшить третий множитель, насколько возможно.

На наш взгляд, такая формула имеет скорее теоретическую, чем практическую ценность, поскольку строгое определение точных математических значений аудиторских рисков в ходе реальной аудиторской проверки невозможно. Более полезны качественные соображения, приведенные в п. 46 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 [19]. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до допустимо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения.

Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, можно ли с помощью процедур проверки по существу получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Иногда это возможно, но если аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему следует выразить аудиторское мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Исходя из того, что по результатам проведенного анализа была дана средняя оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, установим общий аудиторский риск также на среднем уровне. В соответствии с методикой, приведенной в Федеральном Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 15 [20], риск необнаружения определим с помощью таблицы.

Таблица 2.11 - Зависимости между компонентами аудиторского риска

		Аудиторская оценка риска средств контроля
		Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
	Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Используя зависимость между компонентами аудиторского риска, представленную в приложении к Правилу (стандарту) № 8 делаем вывод, что аудиторский риск в целом по ОАО «ОРМЕТО-ЮУМЗ» оценивается как средний. Определим числовое значение аудиторского риска по формуле:

АР = РН х HP х РК,

где РН - риск необнаружения;

АР - аудиторский риск;

HP - неотъемлемый риск;

РК - риск системы внутреннего контроля (риск средств контроля).

Для интерпретации числовых значений рисков существует следующая шкала значений:

• от 0 до 0,33 - низкий риск;

• от 0,33 до 0,67 - средний риск;

• от 0,67 до 1 - высокий риск.

Для расчета аудиторского риска используются значения, рассчитанные следующим образом:

1) Неотъемлемый риск рассчитывается на основании таблицы 1 "Предварительное знакомство с ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» как отношение отрицательных ответов к общему количеству ответов.

HP= 1 / 19 = 0,05

Исходя из шкалы рисков, значение риска необнаружения попадает под низкий уровень.

2) Риск средств контроля рассчитывается на основании таблицы 2.9 "Тест для оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ООО «ОРМЕТО-ЮУМЗ»" как отношение низкой степень надежности факторов к общему числу факторов.

РК = 3 / 12 = 0,25

Исходя из шкалы рисков, значение риска необнаружения попадает под низкий уровень.

3) Риск необнаружения рассчитывается как сумма значений неотъемлемого риска и риска средств контроля, деленного на 2.

РН = (0,05 + 0,25) / 2 = 0,15

Данное значение риска оценивается как низкое.

Таким образом, перемножив полученные значения можно определить значение аудиторского риска:

АР = 0,05 х 0,25 х 0,15 = 0,002 или 0,2 %

Данное значение аудиторского риска указывает на то, что аудиторский риск низкий, исходя из того, что оптимально допустимым значением низкого аудиторского риска является 5 %,

Следует подчеркнуть, что оценка аудиторских рисков не самоцель. Эта оценка нужна аудитору для планирования работы. Главное, что более рискованным участкам аудита необходимо уделять больше внимания, чем менее рискованным, и что в ходе планирования такой анализ нужно проводить обязательно, чтобы аудит проходил более четко и надежно [36].

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств, представленных ниже. Составим план аудита основных средств организации ОАО «ОРМЕТО-ЮУМЗ».

План аудиторской проверки основных средств

Проверяемая организация: ОАО «ОРМЕТО-ЮУМЗ»

Период аудита: с 01.01.2012 по 30.06.2012

Сроки выполнения работ: с 01.10.2012 г. по 30.10.2012 г.

Количество человеко-часов: 480 чел/часов (2 чел.*8 ч*30 дн.)

Численность аудиторской группы - 2 человека

Планируемый аудиторский риск: 0,2 %

Планируемый уровень существенности: 9143500 руб.

Руководитель аудиторской организации: Е.Н. Иванова

Состав аудиторской группы: Е.Н. Иванова

Таблица 2.12 – План аудиторской проверки основных средств ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ»

Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель
1. Аудит наличия и сохранности основных средств	С 06.10.2012 г. по 14.10.2012 г.	Е.Н. Иванова
2. Аудит движения основных средств	С 15.10.2012 г. по 20.10.2012 г.	Е.Н. Иванова
3. Аудит правильности начисления амортизации	С 21.10.2012 г. по 23.10.2012 г.	Е.Н. Иванова
4. Аудит синтетического и аналитического учета основных средств	С 23.10.2012 г. по 24.10.2012 г.	Е.Н. Иванова

Таблица 2.13 – Программа аудиторской проверки основных средств ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ»

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Источники информации	Аудиторские процедуры	Способ проверки	Рабочие документы
1	Аудит наличия и сохранности основных средств
1.1	Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	Договоры, соглашения	инспектирование	выборочный	№1
1.2	Проверка организации материальной ответственности за сохранность основных средств	Приказы руководителя, договоры о материальной ответственности	инспектирование	выборочный	№2

Продолжение таблицы 2.13

1.3	Проверка наличия инвентарных карточек по всем объектам основных средств	Инвентарные карточки, отчет по основным средствам	инспектирование	выборочный	№3
1.4	Проверка правильности оформления материалов инвентаризации и отражения её результатов на счетах бухгалтерского учёта.	Приказ на проведение инвентаризации, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, регистры бухгалтерского учета	инспектирование	выборочный	№4
2	Аудит движения основных средств
2.1	Аудит правильности отнесения объектов в состав основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01	инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, нормативные документы	инспектирование	выборочный	№5
2.2	Аудит правильности формирования первоначальной стоимости основных средств	Акты приема - передачи, инвентарные карточки, накладные, счет-фактуры	инспектирование, пересчет	выборочный	№6
2.3	Проверка документального оформления поступления основных средств	Инвентарные карточки, накладные, счет-фактуры	инспектирование	выборочный	№7

Продолжение таблицы 2.13

2.4	Проверка документального оформления выбытия основным средств	Накладные, акты о ликвидации основных средств, акты на перемещение	инспектирование	выборочный	-
3	Аудит правильности начисления амортизации
3.1	Проверка факта принятия к учёту всех объектов основных средств для начисления амортизации	Справки, регистры бухгалтерского учета, инвентарные карточки	инспектирование	выборочный	-
3.2	Проверка правильности определения срока полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета	Акты, регистры бухгалтерского учета	инспектирование	выборочный	№8
3.3	Проверка правильности применения норм амортизации, соответствия способа начисления амортизации, указанному в учетной политике	Протоколы, справки, акты, регистры бухгалтерского учета	инспектирование, пересчет	выборочный	№9

ттт

В план и программу аудита могут вноситься изменения в ходе аудиторской проверки.

Для ведения бухгалтерского учета в организации создана бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Бухгалтерский учет осуществлялся путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, составленного на основе типового плана счетов, утвержденного Приказом МФ РФ №94н от 31.10.2000г.

Для проведения аудиторской проверки были представлены первичные документы и регистры бухгалтерского учета на бумажных носителях, полученные в результате компьютерной обработки с применением профессиональной бухгалтерской программы 1С Предприятие 7.5.

В ходе проведения аудита основных средств были выявлены следующие негативные моменты:

1. В организации не сформирован приказ руководителя о закреплении объектов основных средств за материально ответственными лицами, что нарушает положения ФЗ № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

2. Договор № 7 от 20 марта 2007 г. о полной индивидуальной материальной ответственности с работником Черкасовой С.А. не переоформлен на начало 2008 года, как этого требует законодательство Российской Федерации, в частности Постановление Минтруда РФ №85 от 31.12.2002 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

3. Проверка правильности и своевременности проведения инвентаризации основных средств свидетельствует о том, что в Книге регистрации приказов ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» зарегистрирован Приказ № 88 "О проведении инвентаризации основных средств" на 01 июля 2008 г. (Приложение К). Однако, до момента проведения аудита основных средств инвентаризация имущества организации ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» не была произведена, что также является нарушением законодательства Российской Федерации, контролирующее данный участок учета (п.1. ст.12 ФЗ "О бухгалтерском учете" №129-ФЗ).

4. Не все объекты, отнесённые организацией к основным средствам, соответствуют критериям, указанным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а именно, электрочайник PHILIPS, вентилятор Wings и обогреватель ИН-13. На момент проверки, документы, подтверждающие экономическое обоснование – необходимость приобретения указанных объектов для целей производства, отсутствуют. Данный факт является нарушением п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (ред. от 27.11.06г.).

Данное нарушение исказит сумму основных средств, отраженных в отчётности и, как следствие, сумму начисленной амортизации, налога на имущество, налога на прибыль и чистой прибыли организации.

В результате данного нарушения искажение по строке 1150 "Основные средства" "Бухгалтерский баланс" составит 4447,60 рублей. Если сравнивать данную сумму с уровнем существенности по основным средствам, который составляет 9143500 рублей, данное искажение отчётности не будет существенным.

5. Не по всем объектам основных средств первоначальная стоимость в ОАО «ОРМЕТО-ЮУМЗ» определяется правильно. В частности, у автомобиля ВАЗ 21099 (инв. №00000041) расходы по регистрации в органах ГИБДД и ОСАГО отнесены на прочие расходы организации, а должны включаться в первоначальную стоимость приобретённого объекта. Данный факт является нарушением п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (ред. от 27.11.06г.).

В результате неправильного определения первоначальной стоимости основных средств будет искажена сумма по данной статье в бухгалтерском балансе, неверно начислена сумма амортизации, что повлечет за собой неправильное определение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организации и налогу на прибыль и, в конечном итоге, искажение чистой прибыли организации за отчётный период.

Данное искажение, в сравнение с уровнем существенности по основным средствам, который составляет в ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» 9143500 рублей, является несущественным.

6. Проверка правильности оформления первичных документов по поступлению основных средств выявила, что в первичных документах систематически не заполняются коды ОКУД, ОКПО ОКОФ, не проставляются печати передающей стороны и принимающей стороны объекта основных средств, не заполняется номер документа. Указанные нарушения противоречат нормативным документам

7. Выбытие объекта основного средства в бухгалтерском учете отражалось на основании Акта о списании объекта основных средств ОС-4. Однако, указанная унифицированная форма была заполнена с нарушениями (не заполнены обязательные реквизиты, отсутствуют печати сторон).

8. В ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» имело место неверное определение срока полезного использования, в пределах амортизационной группы, для объекта основных средств – сейф, инв.№00000050, введенного в эксплуатацию в январе 2008 года, в результате чего искажена сумма амортизации за год, и, следовательно, налоговая база по налогу на имущество и налогу на прибыль.

9. В ходе проведения аудита правильности применения норм амортизации основных средств были выявлены следующие нарушения:

• в результате неверного определения амортизационной группы сейфа (инв. № 00000050) была искажена норма и сумма амортизации. Сейф был введен в эксплуатацию в январе 2008 г., т.е. амортизация в отчётном периоде начисляется за пять месяцев. Таким образом, отклонение по норме составило 0,1, а по сумме амортизации - 125 рублей;

• в результате неправильного определения первоначальной стоимости автомобиля ВАЗ 21099 (инв. № 00000041) была искажена сумма начисленной амортизации, отклонение по сумме начисленной амортизации составило 360 рублей.

Согласно нарушений, указанных выше, главному бухгалтеру ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» следует изучить нормативно-правовую базу и осуществлять ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством, а также рекомендуется:

1. Сформировать приказ руководителя о закреплении объектов основных средств за материально ответственными лицами;

2. Перезаключать договоры о полной материальной ответственности на 1 января каждого года, в соответствии с Постановлением Минтруда РФ №85 от 31.12.2002 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности";

3. Проводить инвентаризацию в соответствии со сроками, установленными в Приказе об учетной политике, в соответствии с п. 1 ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" № 402-Ф от 26.12.2011г.;

4. Поскольку стоимость указанных объектов не превышает 20000 рублей, можно порекомендовать ОАО «МК ОРМЕТО-ЮУМЗ» перечисленные объекты учитывать на счете 10 "Материалы", а сами объекты с их характеристиками и их движение оформлять документами по учету материалов.

5. Рекомендуется включать все расходы, связанные с приобретением объектов основных средств в их первоначальную стоимость в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г № 26 н;

6. В последствии оформить первичные документы в соответствие с положениями и федеральными законами о бухгалтерском учете.

7. Рекомендуется проверять наличие всех сопроводительных документов по движению основных средств и оформлять поступление и выбытие таких объектов на их основе, согласно Постановления Госкомстата России от 21.01.2003 №7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

8.Рекомендуется определять сроки полезного использования объектов основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002г.

Перечисленные в настоящей Письменной информации замечания в целом не превысили уровень существенности, установленный на этапе планирования аудита основных средств.