1.4.2 Принципы налогового планирования.

Как считает Дж. Пеппер, эти принципы включают следующие положения:

Платить налоги нужно, но с умом (принцип разумности). А это значит: платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, а именно полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот и платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока;

• Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:

- сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других;

- простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;

- механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами;

• Планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса. Необходимо применять принцип комплексного расчета экономии и потерь, т.е. необходимо учитывать многофакторность налоговой минимизации, видеть последствия таких действий, взвешивая эффективность действий по минимизации налогового бремени;

• Кредо налогового планирования - ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве;

• Сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности всего предприятия;

• Принцип конфиденциальности;

• Необходимо уделять внимание документальному оформлению.

1.4.3 Виды налогового планирования.

Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов, поэтому все более актуальным становится управление налогообложением, один из методов которого – планирование.

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное и личное. Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений, исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этих позиций основная задача налогового планирования – выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. Это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей по времени.

Цель налогового планирования при условии соблюдения налогового законодательства:

• сведение до минимума налоговых выплат

• оптимизация размеров прибыли

• обоснование условий сделок

• оптимизация потоков денежных средств

В зависимости от поведения налогоплательщика следует различать понятия «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налога» и «обход налогов»

Уклонение от уплаты налогов – несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконно использование налоговых льгот и т. д.\Обход налогов – это ситуация, в котором лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. Налоговое право различает 2 способа обхода налогов:

• законный (уклонение от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов);

• с применением запрещенных законом приемов (налоговое правонарушение).

Уклонение от уплаты налогов включает способы, при которых снижение размера налоговых платежей достигается в результате применения противозаконных действий.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой уменьшение налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

Выделяют следующие механизмы ухода от налогов:

• уклонение от поставки на учет в налоговый орган;

• сокрытие доходов (прибыли);

• нарушение правил бухгалтерского и налогового учета;

• фальсификация учетных данных, сокрытие объектов налогообложения;

• неправильное использование налоговых льгот;

• не предоставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожение.

Так как уход от налоговых платежей достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды ответственности:

• гражданско-правовая;

• административная;

• финансовая;

• уголовная;

Выделяют некриминальное и криминальное уклонение от уплаты налогов. Некриминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство, но не влекущие состава налогового преступления и применения уголовной ответственности. Оно связано:

• с неправильном отражении операций в бухгалтерском и налоговом учете;

• с заключение фиктивных договоров и изменением их содержания после исполнения этих договоров, выплатой санкций за несуществующие правонарушения.

Криминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие состав налогового преступления по ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации Самостоятельная группа криминальных способов уклонения от налогов:

• подделка документов;

• фальсификация данных бухучета;

• фиктивный прием на работу «мертвых душ»;

• умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу за реализованную продукцию (работа на «наличку», бесфактурные продажи)[3]

• осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (нарушение ст. 51 Гражданского Кодекса Российской Федерации); осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах (нарушение ст. 83, 84 НК РФ).

В категорию «налоговая оптимизация» входят способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалификационной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи их необоснованной переплаты.

В узком смысле под налоговым планированием понимаются действия по легальному уменьшению налоговых платежей. Понятие налоговой оптимизации несколько шире, это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговая оптимизация может быть двух видов:

• перспективная (долгосрочная) предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности или достаточно продолжительное время;

• текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Комплексное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации, и составляет налоговое планирование.

Оно также допускает использование юридических пробелов в законодательстве и соответствующее толкование норм налогового права в пользу налогоплательщика. Но данный метод носит исключительно не регулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, так как в любое время в налоговое законодательство могут быть внесены изменения и дополнения, устраняющие это пробелы.

Налоговое планирование, не нарушающее закон,- обычная практика бизнеса во всем мире.

Налоговое планирование предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов.

Текущее планирование в системе налогового администрирования позволяет решать более конкретные задачи:

• Определение налоговых баз по видам налогов и сборов;

• Расчет объемов доходов и определение уровней собираемости конкретных налогов и сборов;

• Оценка состояния задолженности по налоговым платежам.

Среднесрочное планирование (до 5 лет) и долгосрочное (до 10 лет и больше) правильнее относить к прогнозированию.

Исходная составляющая налогового планирования – определение налоговой базы для каждого вида налога на федеральном уровне и региональном разрезе. Региональное налоговое планирование в свою очередь основано на результатах анализа исполнения текущих налоговых обязательств и прогноза макроэкономической ситуации в регионах.

Большое значение в планировании имеет достоверная оценка поступлений налогов до конца текущего периода (месяца, квартала, полугодия, года) которая проводится на основе сопоставимых фактических данных.

Краткосрочное планирование осуществляется на очередной календарный год, исходя из параметров социально-экономического развития страны и субъектов Российской Федерации. Эти показатели не разрабатываются, а критически оцениваются налоговыми органами. Результаты прогнозов сопоставляются со статистическими и оперативными данными в ретроспективе, что позволяет отбирать наиболее вероятные сценарии на будущее. Планирование поступлений налогов и сборов на текущий год имеет особое значение для выполнения налоговыми органами установленных заданий.

Точный прогноз налоговых поступлений – одно из главных условий успешной работы налоговых органов. В них часто приходится иметь дело с текущим прогнозом и формированием месячных заданий подчиненным инспекциям.

Говоря о корпоративном налоговом планировании, следует иметь в виду, что государство признает за каждым хозяйствующим субъектом право выбора им вариантов ведения финансово-хозяйственной деятельности с целью максимального сокращения возникающих при этом налоговых обязательств. Поэтому перед управленческим персоналом фирм всегда стоит задача адекватно отражать принятую в соответствии с законодательством схему деятельности фирмы в бухгалтерских и налоговых документах.

Разработанный на определенный период план налоговых платежей должен входить составной частью в общий план финансовой деятельности фирмы. При его разработке необходимо не только предусмотреть формирование финансовых средств для уплаты налогов, но и использовать в законном порядке схемы налоговой оптимизации – такие действия, при которых налоговая нагрузка минимальна. Одним из путей налоговой оптимизации может служить детальный анализ налогов по их элементам.

Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) - заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Хотя в практической плоскости налоговое планирование - это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов оптимизации налогового портфеля предприятия, венцом, результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, ибо планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, т. е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений.

Иными словами, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей предприятия, именно последние формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости от них строится структура предприятия и связи внутри нее. В свою очередь, на каждом конкретном предприятии система налогового прогнозирования базируется на определенной налоговой идеологии.

Налоговая идеология предприятия характеризует систему основополагающих принципов осуществления финансовой деятельности конкретного промышленного предприятия, определяемых его “миссией” и налоговым менталитетом его учредителей и менеджеров.

Основной целью стратегического налогового планирования является разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде.

Процесс формирования налоговой стратегии организации (крупный бизнес) включает следующие этапы.

Предварительный этап. Появление идеи об организации бизнеса, формирование цели и задачи, а также решение вопроса о возможности использования налоговых льгот, предоставляемых законодателем (например, для малых предприятий, сельскохозяйственных организаций). Далее следует выбор наиболее выгодного с налоговой точки места расположения производства и офисных помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов. Затем идет выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся непосредственно к налоговому планированию, которое должно ограничено входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

1. Определение общего периода формирования налоговой стратегии.

Главным условием его определения является продолжительность периода, принятого для формирования общей стратегии развития предприятия, так как налоговая стратегия носит по отношению к ней подчиненный характер, она не может выходить за пределы этого периода (более короткий период формирования налоговой стратегии допустим).

Важным условием определения периода формирования стратегии предприятия в области налогообложения является предсказуемость развития экономики в целом, налоговой политики государства, конъюнктуры тех сегментов финансовых рынков, с которыми связана предстоящая финансовая деятельность предприятия, — в условиях нынешнего нестабильного (а по отдельным аспектам непредсказуемого) развития экономики страны этот период не должен быть слишком продолжительным и в среднем должен определяться рамками трех лет.

Условиями определения периода формирования налоговой стратегии предприятия являются также отраслевая принадлежность предприятия, его размер, стадия жизненного цикла и другие.

2. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства

Такое исследование предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из того, что стратегия в области налогообложения является частью финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие, а также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.

3. Формирования стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования

Главной целью такой деятельности является повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.

Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию налогового портфеля; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п.

Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях — целевых стратегических нормативов. В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:

• минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;

• среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;

• процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия при применении маржинального подхода определения прибыли; к переменным налоговым издержкам относятся все косвенные налоги и часть прямых налогов (в частности, налог на прибыль), к постоянным издержкам относятся все рентные налоги (земельный налог, налог на имущество и т.п.), единый налог на вмененный доход, социальный налог, взимаемые с работников, имеющих повременную оплату труда, и ряд других налогов;

• минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;

• предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.

4. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации

В процессе этой конкретизации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.

Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии предприятия, а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.

Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.

5. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений

Этот этап формирования финансовой стратегии является наиболее ответственным.

Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.

Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия могут быть разработаны политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы, налог с продаж и др.) и т.п.

6. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии

В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование на предприятии “центров налоговой ответственности” разных типов; определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования; разработка системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования и т.п.

Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей предприятия, можно выделить обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде; составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств; варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков; составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации; письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, “узких мест”, с точки зрения налоговых последствий; варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

7. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии

Она является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:

• согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;

• согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;

• внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;

• реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;

• приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);

• результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии — рост деловой репутации (гудвилл) предприятия; повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды и др.

Тактическое налоговое планирование. Необходимость, целесообразность проведения тактических налоговых мероприятий возникает в основном у организаций, налоговая нагрузка на которые превышает 30% в добавленной стоимости выпущенной продукции.

Самостоятельную задачу тактического налогового планирования (крупный бизнес, средний бизнес) можно представить как состоящую из нескольких этапов.

I этап. Формирование налогового поля. Налоговое поле – спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, их конкретные ставки, льготы, сроки уплаты.

II этап. Образование системы договорных отношений. Согласно уставу организации и на основе ГК РФ определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации с покупателями и поставщиками, дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений фирмы составляется с учетом сформированного ранее налогового поля.

III этап. Подбор типичных хозяйственных операций. На основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в своей повседневной практике или совершать эпизодически.

IV этап. Выделение и очерчивание различных ситуаций. С учетом выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяются реальное хозяйственные ситуации, охватывающие самые разные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантов.

V этап. Предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуаций. По итогам всестороннего исследования ситуации производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляются в виде блоков проверок.

VI этап. Составление журнала хозяйственных операций. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется конкретный журнал хозяйственных операций, который и служит реальной основой бухгалтерского и налогового учета.

VII этап. Сравнительный анализ ситуаций и принятие решений. Проводятся расчетные исследования хозяйственных операций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этой стадии следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможности существенных потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т.п.

Субъекты малого предпринимательства осуществляют налоговое планирование по сокращенной схеме. В малом бизнесе оно наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти в выбору организационно-правовой формы, места регистрации организации, разработке организационной структуры. Результатом текущего налогового планирования для таких организаций будет выступать составление платежного календаря и контроль за его выполнением.