2.4. Факультативные элементы юридического состава налога

Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.

Лицо, обязанное исчислять налог (п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в качестве общего правила предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием осуществления наличия в деятельности налогоплательщика объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25).

По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.

Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками выплат налогоплательщику, законодатель "назначает" налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой - государству в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов <545>. А.Г. Иванов достаточно точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иных субъектов - для государства неплохая идея: субъект выполняет работу публичных органов бесплатно <546>. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно <547>. Но не следует полагать, что налоговый агент "работает" бесплатно во всех случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение <548>.

--------------------------------

<545> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 132.

<546> Иванов А.Г. Пути совершенствования налогового администрирования // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007. С. 176.

<547> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 140.

<548> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой. М., 1999. С. 77.

"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.

Достаточно часто в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. ст. 227, 228 НК РФ.

В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Одной из целей, которую преследует государство, вводя в законодательство о НДФЛ институт налоговых агентов, является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже "чистыми", за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Существенная часть людей, которые начали бы реально уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут платить НДФЛ только в принудительном порядке. Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу низкой ставки рефинансирования); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратится в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит решение о наложении данной санкции). На практике указанные возможные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога.

Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении этой обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме - подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В настоящее время также актуальна позиция, изложенная в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Кроме социальной стабильности через "выключение" физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей выплат (либо получателей выплат - иностранных лиц). Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами, так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.

Однако очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента - "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога "юридический" налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из потока некоторую сумму и перечислить ее в государству.

В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика в НК РФ отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Но и в отсутствие общего запрета он может быть обоснован, например, через п. 1 ст. 8 НК РФ: налог является индивидуальным платежом, а обязанность по его уплате может быть выполнена только за счет средств, принадлежащих на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) самому налогоплательщику, даже если это происходит посредством "услуг" налогового агента.

Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств <549>.

--------------------------------

<549> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.

Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию.

Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. ст. 161 и 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.

Данная проблема хорошо иллюстрируется на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам "чистыми" конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату "зарплатных" налогов (страховых взносов) в бюджет (внебюджетные фонды). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2013 год для работодателей в размере 30% (ст. ст. 8, 12, 15, п. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах..."), для того чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенного говоря, должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).

Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.

Таким образом, в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Существенными являются очевидные несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.

Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10 обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать - удерживать часть выплат, возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.

Кроме того, сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования). В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями <550>. С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога как бездействия, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Продолжая "параллели" с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему - в ряде случаев весьма непросто установить, включал либо не включал налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену товара (работы, услуги).

--------------------------------

<550> Там же. С. 80.

В то же время и с нормативной, и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно. Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию. Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 и от 25 июня 2013 г. N 18087/12 следует, что инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежавший удержанию. Аналогичный подход изложен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 14977/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11: налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента. Разъяснение общего характера содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Однако в последнее время появилось иное судебное толкование норм, регламентирующих обязанности налоговых агентов. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 10067/10, несмотря на то что налоговый агент - арендатор публичного имущества не удерживал НДС из перечисляемой арендодателю арендной платы, именно налоговый агент обязан уплатить налог за счет собственных средств. Другой пример сходного подхода: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 разъяснено, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

В итоге, данная позиция воплощена в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: подходы о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, если "наш" налоговый агент имеет дело с иностранным лицом, то агент фактически превращается в "субсидиарного налогоплательщика" - ему не просто разрешается, а предписывается уплатить неудержанный налог за иностранное лицо. Обоснование крайне незамысловато - иностранное лицо нельзя в должной мере контролировать.

Определенные проблемы возникают и с практической реализацией правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 12 января 2010 г. N 12000/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11. Суд отметил, что пени за несвоевременное поступление в бюджет налога, не удержанного с налогоплательщика агентом, могут быть взысканы с самого агента. Косвенно такой подход ВАС РФ подтвержден в Определении КС РФ от 20 октября 2011 г. N 1451-О-О. Разъяснение общего характера на этот счет содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Но очевидно, что возможность последующего удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик-работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). В подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности повлиять на их начисление (в т.ч., он не сможет удержать и перечислить сумму налога, а также формально он не вправе уплатить налог за налогоплательщика), вследствие чего налоговый агент своими действиями не сможет прекратить свое же неправомерное состояние. На практике налоговые агенты - работодатели для прекращения подобного состояния иногда прибегают к "хитрости" - начисляют уволившемуся работнику премию, равную неудержанному налогу, и полностью используют ее для удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, без фактической выплаты работнику.

Появление описанных правовых позиций ВАС РФ, как представляется, с одной стороны, направлено на исключение злоупотреблений в сфере налогообложения (в частности, связанных с существенной сложностью истребования налога у иностранного лица). С другой стороны, данные правовые позиции иллюстрируют ошибочность жесткой позиции законодателя о невозможности уплаты налога за счет средств налогового агента. По всей видимости, высшие судебные органы в указанных судебных актах рассматривают налогового агента как аналог налогоплательщика, обязанность по уплате налога у которого возникает в результате осуществления выплат (как ранее - в ЕСН, или сейчас - в страховых взносах с работодателей).

Исключить ряд теоретических и практических проблем могло бы, например, введение такого правового регулирования, в соответствии с которым налоговый агент (в порядке специальной нормы по отношению к п. 1 ст. 8 НК РФ) был бы обязан уплачивать налог за налогоплательщика, но при этом имел бы право удержать соответствующую сумму из выплат налогоплательщику. При этом не исключено введение нормы, в соответствии с которой при подобной системе уплаты налог считался бы уплаченным агентом в момент фактического поступления денежных средств в бюджетную систему. Можно отметить, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О).

Косвенное подтверждение возможности предлагаемого подхода: нормативное регулирование и сложившаяся судебная практика относительно уплаты налогоплательщиком НДС при неиспользовании им механизма переложения. КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Таким образом, налогоплательщик будет вынужден уплатить НДС, даже если он не получил его с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Следовательно, для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств "фактического" налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств "юридического" налогоплательщика.

Но нельзя не учитывать, что в Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О полностью поддержана идея российского законодателя о гипертрофированно индивидуальном характере налога. В данном судебном акте разъяснена важность того, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Однако данную мотивировку КС РФ, по сути, можно свести к простому доводу - государство, постулируя требование индивидуальности налога, всего лишь желает быть уверенным в том, что налог будет уплачен и что это можно будет четко проконтролировать. Предположить, как именно частные субъекты могли бы злоупотребить обязанностью налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, затруднительно.

Также следует отметить и то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена в ч. ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ. В силу указанной нормы, административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей.

В итоге не исключено рассмотрение современного института налоговых агентов как определенной "полезной фикции", позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога с налогоплательщика на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а фактически его платит налоговый агент). Именно это обстоятельство предопределяет, как представляется, наличие следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик налога зачастую может его уплачивать при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели, удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода) <551>. И.И. Кучеров предлагает собирательное определение: налогообязанные лица - субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, либо - по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей, указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, либо - налоговых агентов <552>. В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <553>.

--------------------------------

<551> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 90.

<552> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. С. 246.

<553> Налоги от А до Я. С. 5.

Налоговые органы в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (п. п. 4, 9.1, 9.2 ст. 85 НК РФ). Так, информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах предоставляется в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. п. 8, 9 ст. 227 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях.

Очевидно, что налоговые органы в рамках налогового контроля при наличии должной информации могут исчислить любой налог, подлежащий уплате налогоплательщиком и взыскать его, если он не был уплачен. Однако в п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ расчет налога налоговым органом производится не в рамках контрольной деятельности, а в порядке реализации установленной в НК РФ обязанности "в помощь" налогоплательщику.

Следует отметить, что налоговые агенты в силу подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако в данном случае эта информация может "дублироваться" - на основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию с расчетом подлежащего уплате НДФЛ, а впоследствии налог самостоятельно уплатить.

Налоговый орган не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). Пункт 4 ст. 52 НК РФ предусматривает, что в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Данная норма не вполне корректна, поскольку в действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает не ранее истечения месячного срока с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.

В принципе обязанность по исчислению налога может быть прямо либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Следует только заметить, что каких-либо отрицательных последствий для такого представителя, не исполняющего указанные требования, в НК РФ не предусмотрено.

Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога, по сравнению с исчисленной на основании общих норм, либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula - каждое исключение само есть правило <554>. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis - справедливость есть мать исключения <555>.

--------------------------------

<554> Латинские юридические изречения. С. 283.

<555> Там же. С. 77, 152.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 1997 г. N 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О и от 13 октября 2009 г. N 1343-О-О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ, соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. N 879-О-О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает.

Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, с закрепленной в ней обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения <556>. Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

--------------------------------

<556> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. С. 66.

Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия "категория налогоплательщиков", "преимущества" являются весьма неопределенными <557>.

--------------------------------

<557> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. С. 36.

В части второй НК РФ налоговые льготы (по отношению к налогам) регламентируются достаточно редко: в ст. 381 (гл. 30 "Налог на имущество организаций") и в ст. 395 (гл. 31 "Земельный налог"). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций в том числе религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 4517/12 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Нижегородский законодатель, например, предусмотрел следующую дополнительную льготу: для пенсионеров - владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с., ставка налога на одну лошадиную силу снижается на 50% (п. 1 ст. 7 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге").

Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по снижению налогового бремени региональным (местным) органам власти, он, как правило, не применяет термин "льготы". Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом "доходы минус расходы" в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

В то же время следует учесть, что термин "налоговые льготы" как в правовых актах, так и в специальной литературе может применяться в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в Определениях КС РФ от 17 декабря 2009 г. N 1572-О-О и от 4 июня 2013 г. N 966-О указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10. В Определении КС РФ от 28 мая 2009 г. N 855-О-О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. п. 2 и 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) - как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены как налоговые льготы в Определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О и от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О. В Определении КС РФ от 19 мая 2009 г. N 757-О-О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено как разновидность налоговых льгот. Термин "преференции" также использован в ряде актов ВАС РФ (в Постановлении Президиума от 9 ноября 2010 г. N 7315/10 - применительно к освобождению определенных выплат от ЕСН, в Постановлении Президиума от 12 февраля 2013 г. N 11418/12 - по отношению к нормам, исключающим обложение некоторых объектов транспортным налогом).

По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина "налоговые льготы" является своеобразная инерция, сложившаяся за время действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

- необлагаемый минимум объекта налога;

- изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

- прочие налоговые льготы.

Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:

- льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;

- так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда, наоборот, в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу <558>.

--------------------------------

<558> Болтенко О. Выступление на "круглом столе" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 227.

Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы <559>.

--------------------------------

<559> Майбуров И.А. Указ. соч. С. 65.

Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество признается только такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует. Единственное упоминание о налоговых вычетах в части первой НК РФ - в п. 8 ст. 88: при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

Возможности отказа от применения налогового вычета, вообще говоря, в законодательстве не предусмотрено, но в ряде норм закреплено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Соответственно, применение этого вычета позволяет уменьшить сумму дохода, облагаемого НДФЛ (вплоть до нуля).

Если вычет носит заявительный характер, то, как правило, отказ от уже затребованного и предоставленного вычета невозможен. Такой вывод можно сделать на основании Определений КС РФ от 15 апреля 2008 г. N 311-О-О и от 27 января 2011 г. N 95-О-О.

Налоговые вычеты, применяемые при исчислении косвенных налогов, установлены как право налогоплательщика (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 200 НК РФ). Указанные вычеты интересны тем, что в ряде случаев позволяют не только не уплачивать налог, но и требовать от публично-правового субъекта возмещения денежных средств из бюджета (ст. ст. 176, 176.1, 203 НК РФ).

Нормы о расходах не обозначаются в законодательстве как налоговые вычеты, хотя имеют практически идентичный с ними механизм действия. Общее нормативное определение расходов в НК РФ также отсутствует. В части первой НК РФ указанный термин применяется в том числе в подп. 3 п. 1 ст. 23: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Во части второй НК РФ расходы регламентируются достаточно часто. Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Соответственно, учет налогоплательщиком произведенных расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ в итоге позволяет уменьшать размер налога на прибыль организаций.

Следует отметить, что рассмотрение налоговых вычетов (расходов) как факультативных элементов налога достаточно условно. С точки зрения правовой науки и высших судебных органов, то, что и в отсутствие вычетов (расходов) закон о налоге не утратит определенности, не вызывает сомнений. Однако исходя из экономической сущности налогов некоторых типов при их установлении соответствующие вычеты (расходы) должны предусматриваться обязательно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N 12687/08 отмечается, что при установлении налогов необходимо учитывать цели и элементы налогообложения (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 13 марта 2008 г. N 5-П и от 1 марта 2012 г. N 6-П) разъяснено, что возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, - должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П подчеркнута необходимость учета федеральным законодателем при формировании структуры налога объективных характеристик экономико-правового содержания налога. А.М. Лесова обоснованно исходит из того, что современная теория взимания налогов основана на том, что налогообложению может быть подвергнута только чистая прибыль предприятия. В противном случае, то есть в случае, когда налогообложению подвергался бы валовой доход, предприятия оказывались бы в неравных экономических, а значит, в неравных конкурентных условиях, поскольку одни из них отдавали бы государству большую часть своей прибыли, чем другие <560>.

--------------------------------

<560> Лесова А.М. Влияние решения Конституционного Суда РФ на судебную практику оценки обоснованности затрат // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам III Междунар. научно-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 235.

Данная правовая позиция, в полной мере относящаяся к НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей, применима и к УСН (при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" - п. 1 ст. 346.14 НК РФ с соответствующей налоговой ставкой 15% - п. 2 ст. 346.20 НК РФ). С другой стороны, при рассмотрении УСН с объектом "доходы" - п. 1 ст. 346.14 НК РФ, подобных расходов (вычетов) в НК РФ вообще не предполагается, что полностью соответствует сущности данного налога: отсутствие права на учет расходов (вычетов) компенсируется в данном случае пониженной налоговой ставкой 6% - п. 1 ст. 346.20 НК РФ.

Однако в ряде случаев законодатель сознательно не предоставляет никаких вычетов, несмотря на, казалось бы, имеющуюся в них необходимость. Так, в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О подтверждена конституционность норм НК РФ, предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в чистом виде, без учета каких-либо расходов. Суд отметил, что понятие "выигрыш" не имеет в НК РФ специфического правового содержания, которое отличалось бы от общепринятого (выигрыш - это то, что приобретается в результате успешного участия в игре), а потому не нуждается в специальном разъяснении законодателя. Выигрыш может и не составить реального дохода, если участие в игре повлекло расходы, превышающие сумму выигрыша. Однако НДФЛ облагается именно сам доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль - сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным. По всей видимости, поддержанный КС РФ подход законодателя объясняется просто - условно-отрицательным отношением законодателя к такому виду доходов.

Другой пример - в силу п. п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты по НДФЛ, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не могут быть использованы физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Кроме того, для доходов данных лиц в ст. 224 НК РФ предусмотрена повышенная налоговая ставка 30%. Однако в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации. Иными словами, законодатель не считает необходимым обеспечивать в налогообложении для нерезидентов тот же уровень справедливости, на который вправе рассчитывать резиденты.

Ситуации, в которых законодатель предоставил налоговые преимущества определенной категории налогоплательщиков с нарушением принципов справедливости и юридического равенства, представляют определенную проблему. В подобных ситуациях потенциально можно ликвидировать "сомнительную" льготу на будущее, но сложно решить, как именно восстановить справедливость в отношении уже прошедшего периода времени. Лишить преимуществ те категории лиц, которым они были необоснованно представлены, невозможно в силу запрета обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ). Соответственно, остается только вариант предоставления "с обратной силой" преимуществ тем категориям лиц, которые не имели принципиальных отличий от "льготной" категории. Но такой вариант решения данной проблемы не следует из законодательства, и крайне редко имеет место в практике высших судебных органов.

Например, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) организации, владевшие пассажирскими и грузовыми морскими, речными и воздушными судами, не уплачивали транспортный налог, а индивидуальные предприниматели - уплачивали. Поскольку НК РФ прямо и недвусмысленно исключал индивидуальных предпринимателей из числа лиц, имеющих право не уплачивать налог, в Определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1551-О-О и N 1552-О-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3513/09 отсутствие у предпринимателей этого права подтверждено. Однако, несмотря на поддержку позиции законодателя судебными органами, с 1 января 2010 г. (без обратной силы закона) те же преимущества нормативно закреплены и за индивидуальными предпринимателями. Иными словами, законодатель косвенно признал необоснованным лишение предпринимателей данной льготы.

В качестве примера иного подхода высшего судебного органа можно привести Постановление КС РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П. В данном судебном акте проанализирована норма закона о страховых взносах, предоставляющая освобождение от их уплаты, и сделан вывод, что данная норма носит дискриминационный характер, постольку поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. На этом основании Суд признал норму не соответствующей Конституции РФ в той части, в какой она не освобождает от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских общественных организаций инвалидов.

На основании указанного акта КС РФ, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" сделан вывод, что региональная общественная организация инвалидов имеет право пользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 3 ст. 381 НК РФ (в котором данное право формально предусмотрено только для общероссийских общественных организаций инвалидов).

Еще пример - в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ ранее (до 30 декабря 2012 г.) был предусмотрен социальный налоговый вычет за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику медицинскими учреждениями Российской Федерации (то есть формально, никак не предпринимателями, оказывающими медицинские услуги). В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О разъяснено, что указанные положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. Впоследствии Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. N 279-ФЗ норма была скорректирована в соответствии с правовой позицией КС РФ.

Также следует отметить Постановление КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П, в рамках которого рассматривалось изменение правового регулирования налогообложения деятельности негосударственных пенсионных фондов. До 1 января 2005 г. взносы в данные фонды, осуществляемые работодателями за работников - будущих пенсионеров, в общем случае облагались НДФЛ, а выплаты из них (пенсии) - нет. После указанной даты взносы перестали облагаться, а выплаты (пенсии), наоборот, были обложены НДФЛ. Соответственно, у работников, пенсия которых была сформирована за счет взносов до 1 января 2005 г., фактически уплачивали налог дважды - из взносов и из пенсии. КС РФ отметил, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из настоящего Постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой НДФЛ, данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.

Исходя из сведений, которые приводит Ш. Рекцигель, в Германии иски, в рамках которых заявители ставят вопрос о том, что им, в отличие от других лиц, не предоставлены некоторые льготы, иногда условно обозначаются как "иски из зависти" <561>.

--------------------------------

<561> Рекцигель Ш. Выступление на "круглом столе" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 229.

Следует отметить, что в законодательстве о налогах могут быть предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение, но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Обычно отказ от применения данных норм невозможен. Например, в ст. 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) - 18% и пониженные ставки (10% для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др., а также 0% - в основном для реализации товаров в таможенной процедуре экспорта и взаимосвязанных работ (услуг)). В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ, в том числе от 20 декабря 2005 г. N 9252/05, от 19 июня 2006 г. N 16305/05, от 25 ноября 2008 г. N 9515/08, были рассмотрены случаи, когда налогоплательщик НДС ошибочно применил вместо ставки 0% ставку 18%. Суд указал, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Сходный вывод сделан в Определениях КС РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П, от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О и от 26 января 2010 г. N 123-О-О: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Данные правовые позиции судов в основном объясняются тем, что "в фокусе" здесь находится не столько некий налогоплательщик НДС, реализующий товар (работу, услугу), сколько его контрагент, также налогоплательщик НДС, претендующий на вычет по данному налогу. Если налогоплательщик использует стандартную 18% ставку НДС, то у контрагента будет больший объем вычета по НДС, чем это было бы при применении налогоплательщиком пониженной ставки (при применении ставки 0% права на вычет у контрагента фактически не будет).

В плане рассмотрения льготного налогообложения представляет интерес позиция Е.В. Порохова: лица, пользующиеся в рамках налоговых правоотношений льготами, освобождаются не от самих налоговых правоотношений, а от исполнения по ним своих обязанностей перед государством. Было бы неверным считать, что предоставление льгот возможно вне рамок налоговых правоотношений. Представление льгот само по себе уже выражает факт наличия правоотношений между тем, кто предоставляет льготы (государством) и тем, кто ими пользуется (субъектом налога) <562>. Данная позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда прямо названы в НК РФ - п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица не являются налогоплательщиками водного налога) и лиц, являющихся налогоплательщиками, но не обязанными уплачивать налог вследствие применения налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Последняя категория лиц обязана, например, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (по НДС - п. 5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций - п. 1 ст. 289 НК РФ и т.д.).

--------------------------------

<562> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 115.

Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как "особенности налогообложения" (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ "Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Таможенного союза" предусмотрено, что при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 введен обобщенный термин "налоговая выгода", под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По общему правилу бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном налогоплательщике. Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <563>. Однако такой логичный подход к бремени доказывания налоговой выгоды осложняется рядом приведенных выше правовых позиций высших судебных органов, признавших применение 0% ставки НДС не правом, а обязанностью налогоплательщика. Данная ситуация свидетельствует о том, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела высшие судебные органы могут рассмотреть применение конкретной нормы, снижающей сумму налога, и как право, и как обязанность налогоплательщика (если только в НК РФ не будет однозначного указания на характер данной нормы).

--------------------------------

<563> Латинские юридические изречения. С. 367.

Исходя из Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Кроме того, в ряде Определений КС РФ (от 5 июня 2003 г. N 275-О, от 7 февраля 2008 г. N 226-О-О, от 16 июля 2009 г. N 936-О-О, от 26 января 2010 г. N 153-О-О, от 27 января 2011 г. N 96-О-О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик в ряде случаев может быть заинтересован в применении диспозитивных норм, позволяющих ему уменьшить сумму налога по итогам текущего налогового периода, хотя по итогам некоторого будущего налогового периода, налог, скорее всего, возрастет на ту же величину. Налогоплательщик, применяющий подобные нормы, обычно руководствуется соображением - лучше платить налог позднее, чем сейчас. Например, ст. 266 НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого резерва по сомнительным долгам. Применение данной нормы позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по данным долгам истечет срок исковой давности (они станут безнадежными).

Некоторые диспозитивные нормы, в применении которых может быть заинтересован налогоплательщик, могут быть реализованы только при условии предшествующего информирования налогового органа (но не обязательно с получением от него какого-либо разрешения). В их числе - освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, урегулированное в ст. 145 НК РФ. В силу п. 3 указанной статьи налогоплательщик, начинающий использовать это освобождение, обязан направить особое уведомление в налоговый орган.

Тем не менее все указанные варианты преимуществ налогоплательщиков можно упрощенно описать следующим образом: возможность на законных основаниях платить позднее и (или) меньше, либо вообще не платить. В случае с вычетами по косвенным налогам это еще и возможность не только не уплачивать налог, но и в некоторых случаях получить денежные средства из бюджета.

Следует учесть, что в НК РФ есть диспозитивные нормы (в т.ч. и рассмотренные выше "добровольные освобождения"), смысл которых, на первый взгляд, не вполне понятен. Например, в ст. 149 НК РФ применен термин "освобождение", которое может быть как "принудительным", так и "добровольным". Так, согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. В подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. То есть в приведенных примерах возможно отказаться от освобождения от налогообложения НДС при реализации жилых домов (жилых помещений, долей в них). Что же касается освобождения от налогообложения услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то отказаться от него нельзя.

Почему вдруг налогоплательщик может не захотеть пользоваться таким освобождением, становится ясно при учете косвенной природы НДС, а также урегулированного в ст. ст. 171 - 172 НК РФ права покупателя товаров (работ, услуг) на вычет по данному налогу. Так, некоторые покупатели квартир (например - организации, намеренные использовать их как служебное жилье) заинтересованы в том, чтобы указанный товар приобретался с НДС именно для того, чтобы иметь возможность использовать вычет. Соответственно, такой покупатель квартир предпочтет иметь дело с продавцом, облагающим реализацию квартир НДС (то есть отказавшимся от освобождения). По той же причине далеко не все организации и предприниматели, имеющие возможность применить ст. 145 НК РФ и освободится от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, используют данное право. Применив указанную норму, они рискуют потерять своих потенциальных покупателей.

Следует отметить, что кроме налоговых льгот, в литературе встречается и парный (противоположный) термин - "налоговое ужесточение", под которым, очевидно, понимается повышенное (иногда близкое к штрафному) налогообложение некоторых видов деятельности (имущества) <564>. Однако рассчитывать на то, что такой термин будет введен в законодательство, не приходится: данная дефиниция будет, скорее всего, отвергнута по политическим соображениям. Налоговое законодательство предполагает безвозмездный отъем частной собственности в публичных целях, вследствие чего законодатель стремится оперировать благозвучными (льготы, освобождения), или, по крайней мере, нейтральными (объект налога, налоговая ставка) терминами.

--------------------------------

<564> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 100.

Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), сроки (периодичность) ее представления в налоговый орган. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Кроме определения собственно налоговой декларации в п. 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета авансового платежа, т.е. расчета предварительного платежа по налогу, уплачиваемого до окончания налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Обычно обязанность по представлению налоговой декларации (расчета авансового платежа) возлагается законодательством на тех лиц, которые обязаны исчислять соответствующий налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). В какой именно налоговый орган и в каком виде должны представляться налоговые декларации, определено в п. 3 ст. 80 НК РФ: налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

Как следует из п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Обычно сроки представления налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), как и сроки уплаты налога, обозначаются в НК РФ как "не позднее такой-то даты". Например, в силу подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики УСН представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки: организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, исходя из логики данных норм, по итогам налогового периода может быть только одна налоговая декларация, а до его окончания - один или несколько расчетов авансовых платежей (в том числе, исчисляемых по итогам отчетных периодов). Поскольку обязанность по уплате конкретного периодического налога возникает и может быть точно определена только по окончании налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25), можно было бы утверждать, что налоговая декларация представляет собой официальное письменное (или приравненное к письменному) заявление налогоплательщика об исчисленной им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной суммы.

Однако, к сожалению, можно привести примеры иного подхода законодателя: ст. 289 НК РФ предписывает представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по истечении каждого отчетного и налогового периода. При этом за непредставление расчета авансового платежа может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (фиксированный штраф в сумме 200 руб.), а за непредставление налоговой декларации ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ существенно строже (не менее 1000 руб., возрастает в зависимости от периода просрочки, максимальный размер - 30% от суммы налога). Правомерность применения штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления расчетов авансовых платежей отмечена в Определении КС РФ от 17 ноября 2009 г. N 1497-О-О.

Возможность применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций подтверждается в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10. Однако сейчас данный подход скорректирован: в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам следует исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

Обязанность по своевременному представлению налоговой декларации (расчета авансового платежа) не менее важна, чем обязанность по уплате налога. Возможности государства для принудительного взыскания налога достаточно велики, но для их применения необходима достоверная, полученная законным путем информация о наличии задолженности. Одним из способов получения этой информации является налоговая декларация (расчет авансового платежа).

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.

Есть основания полагать, что такая позиция КС РФ несколько ограничена. Не только доходы являются объектами налогообложения. Более корректным было бы следующее утверждение: система налогообложения основывается на информации об обязанностях налогоплательщика по уплате налогов, представляемой самим налогоплательщиком, а в установленных законом случаях - иными лицами.

Впоследствии в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О было разъяснено, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. На основе представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций в соответствии со ст. 88 НК РФ осуществляются мероприятия камерального налогового контроля. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения въездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.

Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма налога считается достоверной, пока не будет доказано иное (в порядке налоговой проверки). Если налогоплательщик не уплатит продекларированную им сумму, налоговый орган вправе взыскать ее принудительно на основании налоговой декларации (расчета авансового платежа), не проводя выездной проверки. Если же налогоплательщик уплатит продекларированную им сумму, а налоговый орган не сможет обосновать ее большего размера, налогоплательщик будет считаться уплатившим налог в полном объеме.

Соответственно, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (деклараций) в порядке ст. 81 НК РФ достоверной будет считаться сумма, продекларированная в последней уточненной налоговой декларации. "Перенесение" презумпции добросовестности на уточненную налоговую декларацию и фактический отказ налогоплательщика от сведений, указывавшихся им в ранее поданной декларации (декларациях) следуют из п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Важнейшим правилом является подписание налоговой декларации (расчета) надлежащим лицом. В силу п. 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывают налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Следовательно, декларация должна быть именно подписана указанными в ст. 80 НК РФ способами. В Постановлении ФАС ВВО от 11 апреля 2008 г. N А11-2499/2007-К2-24/126 разъяснено, что из анализа законодательства о налогах и сборах следует, что иного, кроме как собственноручного или с использованием электронно-цифровой подписи, способа оформления подписи налоговой декларации не предусмотрено. Воспроизведение подписи посредством факсимиле предусмотрено лишь в гражданском законодательстве (ч. 2 ст. 160 ГК РФ), однако с учетом положений п. 7 ст. 80 НК РФ в данной ситуации норма гражданского законодательства неприменима. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ (Постановление Президиума от 27 сентября 2011 г. N 4134/11), налоговый документ - счет-фактура также не может подписываться факсимиле.

Таким образом, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий лишает данный документ статуса налоговой декларации (расчета). При представлении такого документа налоговая декларация в действительности не является представленной, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Таким образом, отметка налогового органа о принятии налоговой декларации на ее "бумажной" копии впоследствии может быть использована налогоплательщиком в качестве доказательства факта и даты представления им налоговой декларации и, соответственно, прекращения правоотношения по представлению налоговой декларации. В случае отказа налогового органа принять документ, который сам налогоплательщик расценивает как налоговую декларацию, простейший выход из данной ситуации - отправить этот документ в адрес налогового органа по почте с описью вложения. Но даже если декларация направлена по почте, день ее поступления в налоговый орган фиксируется на самой декларации - в решении ВАС РФ от 14 июля 2011 г. N ВАС-5591/11 разъяснено, что НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о получении налоговой декларации вне зависимости от способа доставки такой декларации - либо лично или через представителя, либо почтовым отправлением.

Кроме собственно санкций за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) налоговым органам представлено особое полномочие: в силу п. п. 3, 11 ст. 76 НК РФ налоговый орган может приостановить операции налогоплательщика-организации (индивидуального предпринимателя, адвоката, нотариуса...) по его счетам в банке в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Высказывается мнение, что решение по п. 3 ст. 76 НК РФ принимается налоговым органом без специальной процедуры, только по факту непредставления налоговой декларации. При оспаривании данного решения налоговый орган обязан доказать, что конкретная декларация действительно должна была представляться налогоплательщиком <565>. Как следует из п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в силу п. 11 ст. 76 НК РФ правила приостановления операций по счетам в банках, установленные указанной статьей, применяются также в отношении налоговых агентов. Одним из оснований принятия данной меры административного воздействия согласно п. 3 ст. 76 НК РФ является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Судам следует учитывать, что поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.

--------------------------------

<565> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 30 мая 2013 г.) (http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru).

При этом законодательством установлен достаточно длительный срок хранения организациями налоговых деклараций (очевидно, их копий, с отметками налоговых органов о принятии) - не менее 5 лет (п. 392 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. N 558). В налоговых органах представленные налогоплательщиками налоговые декларации также подлежат хранению. В пунктах 428, 429, 451 и 568 Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом ФНС России от 15 февраля 2012 г. N ММВ-7-10/88@, предусмотрено, что налоговые декларации подлежат хранению не менее 5 лет.

Следует учесть, что законодательством предусмотрены различные документы, именуемые "декларация", но далеко не все из них являются налоговыми декларациями. Так, различные виды деклараций упомянуты в Таможенном кодексе Таможенного союза - о происхождении товара, транзитная, таможенная и т.д., но в объем определения п. 1 ст. 80 НК РФ они не входят и имеют иное назначение.

Иногда в качестве элементов налога выделяются юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся к санкции нормы права.

1. Пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ), начисляемые за каждый календарный день просрочки уплаты налога в размере 1/300 годовой ставки рефинансирования Банка России от суммы налога. Соответственно, ставка пени несколько больше, чем ставка рефинансирования Банка России, поскольку в последнем случае за каждый день следовало бы начислять 1/360 годовой ставки рефинансирования по аналогии с п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14.

В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Dies inceptus pro complete habetur - начавшийся день засчитывается как целый <566>. Соответственно, с некоторого дня, который уже не может быть обозначен как "день просрочки", пени уже не подлежат начислению. Таким образом, пени по общему правилу подлежат начислению включительно по день, в который налог считается уплаченным в порядке ст. 45 НК РФ. Иными словами, пеня должна начисляться и за тот день, когда налог был фактически уплачен (считается уплаченным). Иной подход к данному вопросу означал бы, что при просрочке в один день пеня не подлежала бы начислению. В п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.

--------------------------------

<566> Латинские юридические изречения. С. 131.

Пени в действующем налоговом законодательстве формально не относятся к мерам ответственности и имеют целью скомпенсировать государству (муниципальному образованию) в упрощенном порядке временную невозможность использования суммы налога. В Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций.

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П недоимка и соответствующая ей пеня объединены общим термином "налоговый долг". В Определении КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О разъяснено следующее: анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге.

По общему правилу пеня за неуплату налога начисляется в случае любой просрочки уплаты налога (авансового платежа, в том числе оценочного), но не штрафа и не уже начисленной суммы пени. То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в пункте 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Однако в пункте 3 ст. 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить, в силу того что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11 Президиум отметил, что суды, оставляя заявление общества по эпизоду, оспариваемому в порядке надзора, без удовлетворения, исходили из отсутствия причинно-следственной связи между приостановлением операций на счетах общества и невозможностью погашения им недоимки по НДФЛ. В Постановлении ФАС ВВО от 17 августа 2009 г. N А38-388/2009 разъяснено, что основанием для освобождения налогоплательщика от начисления пеней на сумму недоимки по налогу является наличие причинной связи между невозможностью погашения недоимки по налогу и принятием налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (наложением ареста на имущество). Обязанность доказывания обстоятельств невозможности погасить сумму недоимки по указанным причинам возлагается на налогоплательщика (ст. 65 АПК РФ). Однако в Постановлении ФАС ВВО от 23 августа 2010 г. N А43-41058/2009 начисление пени признано неправомерным, поскольку Управление Федерального казначейства во исполнение требований бюджетного законодательства приостановило операции по единственному расчетному счету налогоплательщика - учреждения.

Определенная конкретизация п. 3 ст. 75 НК РФ произведена в п. 6 ст. 48 НК РФ: в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

Примечательно то, что в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" приведена позиция данной организации (§ 216, 402, 578, 600, 604) относительно п. 3 ст. 75 НК РФ: пеня не подлежит начислению (уплате) в случае отсутствия у налогоплательщика средств. Суд отметил, что это положение применялось лишь к делам, в которых налогоплательщик не мог погасить задолженность по налогам исключительно вследствие наложения ареста на его имущество и наличные средства, а не из-за отсутствия средств.

Не менее интересный случай неначисления пени предусмотрен в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, и устанавливающему обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирующего применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами.

Кроме того, как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, в котором был сделан сходный вывод, разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

В п. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Следует учесть, что в настоящее время п. 1 ст. 70 НК РФ дополнен нормой: в случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.

Специальные случаи неначисления пени применительно к конкретным налогам могут быть урегулированы как в первой, так и во второй части НК РФ (в т.ч., п. 3 ст. 75, п. 5 ст. 176, п. 4 ст. 203, п. 4 ст. 346.13, п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Также следует учесть, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предусматривает ряд ограничений относительно возможности начисления и принудительного взыскания пени за неуплату налога. Соответствующие разъяснения содержатся в п. п. 26 - 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве".

В силу подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о зачете пеня на недоимку, вообще говоря, должна начисляться. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.

Несколько иной подход можно видеть в гражданских правоотношениях - в них возможна ретроактивность зачета. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований": обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее. С этой точки зрения, если недоимка (условно - равная переплате) возникла до переплаты, то пени подлежат начислению до момента возникновения переплаты, независимо от наличия (отсутствия) решения о зачете. Если же такая недоимка возникла после возникновения переплаты, пеня вообще не подлежит начислению.

Представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в гл. 11 НК РФ "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" и, в частности, сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), банковской гарантией (ст. 74.1 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что обязанность по ее уплате возникает у налогоплательщика в силу закона при просрочке уплаты налога, без каких-либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика), либо косвенное одобрение Минфина России, включающего банк в определенный перечень (банковская гарантия). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога - упрощенная компенсация публично-правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.

Данная группировка способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в гл. 11 НК РФ, скорее всего, объясняется тем, что законодатель, принимая НК РФ, использовал по аналогии гл. 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств". В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Интересно то, что в Обзоре судебной практики ВС РФ за IV квартал 1999 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.) разъяснено, что суд вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени за неуплату налога. В данном Обзоре для обоснования указанного разъяснения сделан вывод о том, что к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ. Правомерность применения подобной аналогии представляется сомнительной в силу запрета, предусмотренного в п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также по причине явного противоречия правовой позиции КС РФ, выраженной, в частности, в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Индивидуальное снижение пени, как представляется, противоречит принципу юридического равенства налогоплательщиков; возможность для исключений в данном случае не усматривается. Кроме того, если допустить возможность уменьшения судом размера пени, то вполне корректно ставить вопрос и о возможности уменьшения судом процентов за несвоевременный возврат (возмещение) налога (в т.ч., п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, и п. 4 ст. 203 НК РФ) или за несвоевременную отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

В обоснование экономической невозможности уменьшения размера пени следует отметить Постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 2): при рассмотрении вопроса о необходимости снижения неустойки по заявлению ответчика на основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного обязательства позволяет ему неправомерно пользоваться чужими денежными средствами. Поскольку никто не вправе извлекать преимущества из своего незаконного поведения, условия такого пользования не могут быть более выгодными для должника, чем условия пользования денежными средствами, получаемыми участниками оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки Банка России.

Сходная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 11680/10 и от 14 февраля 2012 г. N 12035/11: снижение неустойки судом возможно только в одном случае - при явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, по существу, представляет собой наименьший размер платы за пользование денежными средствами в российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки рефинансирования возможно только в чрезвычайных случаях, а по общему правилу не должно допускаться, поскольку такой размер неустойки не может являться явно несоразмерным последствиям просрочки уплаты денежных средств. Кроме того, необоснованное уменьшение неустойки судами с экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам.

С этой точки зрения налогоплательщику, верно продекларировавшему сумму налога и не уплачивающему ее (либо не уплачивающему сумму налога на основании налогового уведомления), "угрожает" только дополнительная сумма пени по ст. 75 НК РФ, но не штрафы (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06). Соответственно, при признании возможности уменьшения пени судом будет иметь место стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий из НК РФ размер пени значительно ниже обычных ставок по банковским кредитам.

Кроме того, представляет интерес тот факт, что ставка пени за неуплату налога (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки) позволяет законодателю и КС РФ отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же время, в ст. ст. 133 и 135 НК РФ урегулирован штраф (т.е., очевидно, карательная мера), применяемый к банкам и исчисляемый как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности. Соответственно, по данной логике законодателя граница между карательными и компенсационными мерами лежит где-то между 1/150 и 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки.

С этой точки зрения представляет интерес п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81: разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в период такого нарушения. Иными словами, 2/360 (= 1/180) ставки рефинансирования ЦБ РФ является, очевидно, компенсационной, а не штрафной мерой.

2. Штрафы за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) в размере 20 и 40% от суммы неуплаченного налога (в зависимости от формы вины). Как следует из статей 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом или судом не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена в два раза, т.е. потенциально может составить 80% от суммы неуплаченного налога. Однако практика применения штрафа в таком размере крайне незначительна. Следует также отметить иные (в основном уголовные - ст. 198 УК РФ) меры ответственности налогоплательщика за неуплату налога.