Глава 4. Защита прав частных субъектов

4.1. Способы защиты прав. Бремя и стандарт доказывания

в налоговых спорах

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium - когда закон дает право, он дает также и средство его защиты <708>. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений <709>.

--------------------------------

<708> Латинские юридические изречения. С. 368.

<709> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 97.

В то же время нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом <710>. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика <711>. Иными словами, большинство субъектов права (как публичных, так и частных), вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей.

--------------------------------

<710> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 67, 140.

<711> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. С. 4 - 5.

При этом в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму, как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право налогоплательщика на самозащиту <712>. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам <713>. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов, до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.

--------------------------------

<712> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. 3-е изд. С. 342.

<713> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 50.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением данному органу обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить его в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur - тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью <714>.

--------------------------------

<714> Латинские юридические изречения. С. 225.

Из числа правовых способов наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти - главное средство реализации защиты прав <715>.

--------------------------------

<715> Бахрах Д.Н. Административное право России. С. 140.

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект именно в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не "вооружает" против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов - Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по НК РФ.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его появления). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат - решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.1 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы не могут совершать какие-либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Также следует отметить, что довод о том, что все эффективные способы защиты прав следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.

Однако при этом не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные правом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации, соответственно, их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме "резонансности", привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение "нужного" вопроса.

Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

В Определениях КС РФ от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

К способам первой группы (безусловно-активные) можно отнести:

- обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;

- предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;

- предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

- предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;

- предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов;

- оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;

- требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;

- требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

К способам второй группы (условно-активные) можно отнести:

- возражения частного субъекта на акт проверки;

- возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;

- возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;

- возражения должника в процедуре банкротства.

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются.

Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке <716>. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного <717>. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07, анализ ст. ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

--------------------------------

<716> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. С. 437.

<717> Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 185.

Существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени "уравновешивается" правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке. При этом процессуальные кодексы прямо предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие), - ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ.

Трактовка указанных норм содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что, ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.

Соответственно, в общем случае вне рамок судебного процесса действует презумпция законности актов (действий) налоговых органов, а в рамках соответствующего процесса данная презумпция меняется на свою противоположность - презумпцию незаконности актов (действий) налоговых органов, которую уже должен опровергать налоговый орган (с разумным распределением бремени доказывания).

Однако данные положения процессуального законодательства (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.

При анализе рассматриваемых положений АПК РФ и ГПК РФ, нельзя не учесть известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint - доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного <718>. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила - презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: "Докажи, что ты не верблюд!"

--------------------------------

<718> Латинские юридические изречения. С. 140.

Несмотря на отсутствие подобного положения в АПК РФ (ГПК РФ), иногда оно прямо закрепляется в национальном законодательстве. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 3 апреля 2012 г. по делу "Николета Георге против Румынии" указано, что в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом данной страны бремя доказывания возлагается на лицо, выдвигающее утверждение.

Соответственно, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается). В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду. Если налогоплательщик утверждает, что он имеет право на льготы (вычеты, расходы) либо что налог им уже уплачен, доказать это - его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком фактов представления налоговых деклараций и расчетов авансовых платежей (ст. 80 НК РФ), фактов представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ). При этом НК РФ в подп. 8 п. 1 ст. 23 устанавливает, что именно налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В отношении льгот (вычетов, расходов), которые не презюмируются и являются исключением из правил, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata - если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу <719>.

--------------------------------

<719> Там же. С. 218.

Различные аспекты указанного подхода отражены в актах высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05 и N 2749/05, от 17 июля 2012 г. N 1098/12 разъяснено, что на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2518/09 отмечается, что в рассматриваемом деле речь идет о льготе по налогу и обязанность обосновать право на ее применение лежала на налогоплательщике. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06, поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июня 2012 г. N 16720/11 указано, что судами в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ необоснованно переложено на инспекцию бремя доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылалось партнерство в обоснование своей позиции о наличии у него правовых оснований для признания спорного земельного участка изъятым из объектов обложения земельным налогом.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10 сделан вывод, что суды в нарушение ст. ст. 65 и 71 АПК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от обложения НДС, на инспекцию. Соответствующий подход можно обнаружить и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11. По мнению Суда, в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ суды освободили инспекцию от доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы пеней, возложив на налогоплательщика обязанность доказывания отсутствия этих обстоятельств.

Следует, однако, учитывать, что в некоторых случаях существенные для дела обстоятельства, которые обычно не оспариваются лицами, участвующими в деле, могут ими отрицаться, что принципиально повлияет на распределение бремени и последовательности доказывания. Так, если налоговый орган в рамках проверки сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал при расчете данного налога. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику. Если налоговым органом была проведена так называемая "выборочная" проверка (т.е. проверялись только некоторые элементы расходов), доказывание не только факта расходов, но и их учета при расчете налога может составить для налогового органа определенную проблему.

Рассматриваемое распределение бремени доказывания как правило применяется и в случае спора о праве налогоплательщика на применение некоторого специального налогового режима, который обычно презюмируется как более выгодный. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 разъяснено, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик. Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <720>.

--------------------------------

<720> Латинские юридические изречения. С. 367.

Еще один пример применения общего правила распределения бремени доказывания: как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). В целом доказательство соблюдения соответствующей процедуры должно возлагаться на то лицо, которое обязано соблюсти эту процедуру. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09 отмечается, что суд кассационной инстанции счел недоказанным обществом неполучение им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд освободил инспекцию от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений в нарушение положений, содержащихся в ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Однако, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. N 4909/04, если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ только указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 сделан вывод, что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона.

Следует отметить, что самого по себе обоснования налогоплательщиком права на льготы (вычеты, расходы) может быть недостаточно. Иногда налогоплательщику необходимо доказать, в каком конкретно налоговом (отчетном) периоде (ст. 55 НК РФ) льготы (вычеты, расходы) подлежат применению. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 рассматривался вопрос определения периода, в котором должны быть применены спорные расходы по налогу на прибыль. Впрочем, с этой же точки зрения бремя доказывания налогового (отчетного) периода, к которому относится выявленный налоговым органом неучтенный налогоплательщиком объект налога, лежит на налоговом органе.

В итоге на налогоплательщика возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать. С учетом формулировок Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально - документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. На налоговый орган соответственно возлагается бремя доказывания относящегося к определенному налоговому периоду наличия у налогоплательщика объекта налогообложения; факта налогового правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении; соблюдения установленных в законодательстве для налоговых органов прочих действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) - такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика - в противном случае налогоплательщик не может рассчитывать на положительный результат такого спора.

Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством:

а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство;

б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте;

в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий <721>.

--------------------------------

<721> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. С. 117.

Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявить продавцу документ, удостоверяющий личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака". Применительно к налоговым правоотношениям наличие счета-фактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем к собственно к праву на вычет - оно объективно должно существовать и без данного документа. Так, в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О отсутствие счета-фактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС в принципе отсутствует, то наличие счета-фактуры не порождает данного права. Например, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды (как вариант - об отсутствии права на вычет по НДС) может свидетельствовать в том числе совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам "работает" практически всегда. Но оно не должно восприниматься как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ. Как правило, соответствующие вопросы не могут быть однозначно разрешены на основании вышеуказанного универсального принципа распределения бремени доказывания.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечается, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Соответственно, проблема "рыночности" цены сделки сводится к тому, что с использованием правил элементарной логики распределить бремя доказывания (как это было сделано в универсальном принципе распределения бремени доказывания) затруднительно. Например, если налогоплательщик обычно заинтересован в "рыночности" цены своих сделок (и соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но в то же время он тем самым фактически опровергает "рыночность" цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают рыночность "своего" уровня цен и отрицают рыночность цен оппонента).

С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). С одной стороны, в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. С другой стороны, например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство "рыночности" цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике <722>. В плане распределения бремени доказывания "рыночности" или "нерыночности" цены сделок представляют интерес сведения, приведенные Й. Хонко-ахо: в целом для данного вопроса характерна неопределенность практики: в некоторых европейских странах бремя доказывания лежит на налоговом органе, в некоторых - на налогоплательщике; в определенных ситуациях не исключено и реверсирование бремени доказывания <723>.

--------------------------------

<722> Цены под контролем // Налоговед. 2011. N 11. С. 17.

<723> Хонко-ахо Й. О некоторых аспектах практики трансфертного ценообразования в европейских странах // Налоговед. 2012. N 2. С. 73, 74.

Примеры по сути реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике, итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то, как следствие, налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам. Реверсирование бремени доказывания предполагается и в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.

Кроме того, абсолютизирование требования о том, что утверждение необходимо доказывать, может привести на практике к последствиям, не согласующимися с основными целями судопроизводства. Так, М. Визентин приводит в качестве примера одно из дел ЕСПЧ (Metalco BT. v. Hungary): от истца в данных обстоятельствах фактически требовалось доказать невозможное. Суд отметил, что обычно справедливо потребовать от стороны гражданского процесса доказать факт, на который полагается эта сторона. Но в данном случае бездумное применение этого принципа привело к нарушению равенства сторон, без которого справедливый суд невозможен <724>.

--------------------------------

<724> Визентин М. Борьба с уклонением от уплаты налогов и соблюдение прав налогоплательщиков: европейский опыт достижения баланса // Налоговед. 2012. N 8. С. 81.

Также следует отметить, что определенные проблемы с необходимостью доказывания отрицательных фактов рассматривали и дореволюционные исследователи <725>. Впрочем, в ряде случаев современное законодательство (судебная практика) предполагает необходимость доказывания заинтересованным лицом отрицательного факта, но обычно приводят перечень доказательств, которые следует представить в его обоснование. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Тяжелое имущественное положение (по сути, отсутствие достаточного количества денежных средств) можно рассмотреть, и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" разъяснено, что в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, в данном разъяснении приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заинтересованной стороны (перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины и т.д.). Применительно к гражданским правоотношениям представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. N 11524/12: исходя из объективной невозможности доказывания факта отсутствия правоотношений между сторонами, суду на основании ст. 65 АПК РФ необходимо делать вывод о возложении бремени доказывания обратного (наличие какого-либо правового основания) на ответчика.

--------------------------------

<725> Волков И.М. Доказывание отрицательных фактов: толкование 81 и 366 статей Устава гражданского судопроизводства // Юридический вестник. 1889. N 3. С. 538 - 543; Анненков К.Н. По поводу статьи И.М. Волкова "Доказывание отрицательных фактов: толкование 81 и 366 статей Устава гражданского судопроизводства" // Юридический вестник. 1889. N 5. С. 156 - 160.

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно-арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции <726>. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Э.Н. Нагорной "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2009.

<726> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. С. 439.

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК РФ, в частности, предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. Но нельзя не отметить, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть и не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением.

Кроме того, законодатель иногда сознательно уходит от универсального принципа распределения бремени доказывания, зачастую "облегчая" жизнь государству. Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

В настоящее время российский законодатель активно реализует идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно, в упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ не распространяется, в частности, на административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ "Административные правонарушения в области дорожного движения", совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото - и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото - и киносъемки, видеозаписи. То, что в отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П (при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как сейчас.

В этом плане интересен опыт других стран. Так, Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовлены - пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п., для того, чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор <727>. Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться, как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности <728>. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика <729>. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства <730>. По всей видимости, государство снижает уровень защиты прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства.

--------------------------------

<727> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 307.

<728> Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 70.

<729> Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Цена чистосердечного раскаяния, или "Вы НЕ имеете права хранить молчание. Все, что Вы скажете, может быть использовано против Вас" // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 133.

<730> Соловьев И.Н. Указ. соч. С. 52.

Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина "добросовестного налогоплательщика" (обозначенная, например, в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00.

Интересный подход относительно бремени доказывания изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 3378/12. Исходя из данного судебного акта, смещение баланса прав в пользу приоритета процессуальных прав предпринимателя над нарушенными им материальными правами неограниченного круга лиц является формой злоупотребления процессуальными правами. Соответственно, если речь идет о предполагаемом нарушении прав неограниченного круга лиц, либо стороны, которая презюмируется как более "слабая", то в общем случае обоснованно возложение большего бремени доказывания на противостоящего им субъекта. Например, в Постановлении ЕСПЧ от 30 июля 2009 г. по делу "Даниленков и другие против Российской Федерации": национальное законодательство должно предусматривать распределение бремени доказывания в пользу истца в делах о дискриминации. В Постановлении КС РФ от 23 февраля 1999 г. N 4-П признается, что в договоре срочного банковского вклада с гражданами именно гражданин является экономически слабой стороной и в этих правоотношениях нуждается в особой защите своих прав.

Сходная позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства. В случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.

Но, кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания, необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию, а другое лицо - опровергнувшим представленные доказательства. Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа - способы и разумные пределы для опровержения доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из Определений КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

В этой связи представляет интерес позиция И.В. Цветкова, предложившего использовать в налоговых спорах термин "стандарт доказывания". По мнению данного автора, стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне <731>. Р. Леже приводит сведения о том, что на языке английских юристов о "стандарте" доказывания говорят для того, чтобы определить, до какой степени достоверности должна доказывать та сторона, на которой лежит бремя доказывания <732>.

--------------------------------

<731> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. С. 27.

<732> Леже Р. Великие правовые системы современности: сравнительно-правовой подход. М., 2010. С. 448.

Таким образом, на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое, в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами, считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике <733>. Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

--------------------------------

<733> Цветков И.В. Рассмотрение в арбитражных судах дел о налоговой выгоде // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам III Междунар. научно-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 39.

Подобные подходы имеют место и в актах ЕСПЧ. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 10 января 2012 г. по делу Ананьев и другие против Российской Федерации подчеркивается, что бремя доказывания, возлагаемое на заявителя в судебном разбирательстве по поводу компенсации, не должно быть чрезмерным. От него может потребоваться доказуемое изложение случая жестокого обращения и представление таких доказательств, какие являются легко доступными, например, подробное описание условий содержания под стражей, показания свидетелей или ответы со стороны надзирающих органов. После этого бремя доказывания переходит к властям, чтобы они могли опровергнуть утверждения о жестоком обращении посредством документальных доказательств, способных продемонстрировать, что условия содержания заявителя под стражей не нарушали ст. 3 Конвенции.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Иногда стандарты доказывания изменяются вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут измениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет современными стандартами доказывания по соответствующей категории дел.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов <734>.

--------------------------------

<734> Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 226.

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета-фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета-фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и неформальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно - для целей НДФЛ) произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 в основном ориентирует суды на неформальный подход, предполагающий возможность установления действительно имевших место отношений между частными субъектами, а не определение налоговых последствий деятельности исключительно по ее документальному оформлению. Кроме того, неформальный подход в большей степени предполагает учет экономической сущности налога (его элементов), т.е. обычно позволяет в большей степени достичь справедливости в налогообложении. Пример неформального подхода, учитывающего экономическую сущность расходов по налогу на прибыль (в виде амортизации), продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2007 г. N 829/07. Суд указал, что право на начисление амортизации по объектам капитального строительства возникает у налогоплательщика с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правовой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения. Но в то же время в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости.

Можно привести примеры изменения подходов судов при стабильном законодательстве. В частности, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае - ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ - определена), но и изменена. Конкретный пример изменения практики ВАС РФ констатирован в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П: позиция о субъекте платы за загрязнение окружающей природной среды (за размещение отходов) отличается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 и от 17 марта 2009 г. N 14561/08.

В связи со сменой подхода с неформального на формальный земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано в ЕГРП (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54). Ранее имела место неформальная позиция - исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная "формализация" некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 16078/07, была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Впоследствии, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 16400/10, плательщиком налога на имущество организаций стало считаться только такое лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

В настоящее время, как это следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", суд фактически возвратился к предшествующей позиции: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Вообще говоря, данная правовая позиция требует симметрии: вне зависимости от государственной регистрации права собственности у налогоплательщика должно быть право на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, в т.ч. через амортизацию. Именно это и было подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. N 6909/12, впоследствии данный подход был закреплен в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога - транспортного, сейчас имеет место крайне формальный подход: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10, факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, соответственно, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такой подход предполагает возможность истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат той или иной государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу - факт регистрации предмета налога на налогоплательщика однозначно влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций - основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным - для налогообложения достаточно факта использования имущества как основного средства.

Но еще более удивительна крайняя формализация объекта ЕНВД в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации": неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Представляется, что данный подход не следует из НК РФ и, в частности, не может быть объяснен ни через экономическое основание налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), ни через какую-либо высоковероятную презумпцию. Например, весьма сомнительным и маловероятным было бы такое утверждение: состоишь на учете как налогоплательщик ЕНВД - значит осуществляешь облагаемую деятельность.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций) формальный подход в свое время был продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном Постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту - суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий "средний", "разумный", "осмотрительный" налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат, с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку "благонадежности" своего контрагента по "обычным" сделкам и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

При применении указанных позиций следует иметь в виду, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08, от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 19 апреля 2011 г. N 17648/10 и от 31 мая 2011 г. N 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС, если указанный в документах контрагент - юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности - в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ - на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

В плане расходов по налогу на прибыль (НДФЛ) в настоящее время актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12, в рамках которого налоговым органом фактически было обосновано то, что налогоплательщик приобретал спорные товары, но не у того поставщика, который проходил по документам, а у иного (неизвестного). По этим основаниям налоговый орган сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль организаций. По мнению ВАС РФ, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например, налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность), может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина "доказательство" в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, то имеются в виду как доказательства-факты, так и доказательства-источники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств <735>. С учетом того что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ как источник доказательств не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.

--------------------------------

<735> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. С. 179 - 181.

Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других, уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия "доказывание" и "доказательство" употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке <736>. Поскольку lex de future, judex de praeterio - закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое <737>, судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого.

--------------------------------

<736> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 72, 73.

<737> Латинские юридические изречения. С. 233.

В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания следует отметить универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем-то обыденном и рациональном <738>. Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ и в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari - то, что очевидно, не требует доказывания <739>. Другой предельный случай - то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

--------------------------------

<738> Новиков В. Стал бы он оборачиваться? // Конкуренция и право. 2011. N 3. С. 21.

<739> Латинские юридические изречения. С. 165.

Фактически тот же подход к "необычным" явлениям можно наблюдать и в налоговой практике отечественных судов. В уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Данное распределение бремени доказывания (налогоплательщик доказывает рыночность цен по сделкам, а налоговый орган может опровергнуть расчет налогоплательщика), как представляется, является следствием того, что в рассмотренной судом конкретной ситуации деятельность налогоплательщика по приобретению товара не выглядит разумной, а скорее может быть охарактеризована, как "необычная". Проверенный налогоплательщик (завод) длительное время приобретал сырье у определенного поставщика (юридического лица), в объемах, которые обеспечивали потребность в нем для производства готовой продукции на 95,9% в 2006 году и на 87% в 2007 году при общей сумме поставки за данный период более 200 млн. руб. При этом имели место: регистрация поставщика по адресу "массовой регистрации", отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде, отрицание лицами, являвшимися руководителями в рассматриваемый период, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного общества. "Необычность" приобретения сырья у подобного поставщика очевидна: разумный покупатель при такой общей сумме поставки и подобной зависимости от нее определенно должен обладать информацией о своем поставщике, включая сведения о его руководстве и коммерческих возможностях. Несмотря на то что в тексте рассматриваемого судебного акта подобный вывод отсутствует, он очевиден: реальная поставка производилась не тем лицом, которое было указано в документах, документальное оформление сделок не соответствовало имевшей место хозяйственной деятельности, хотя сам факт поставок (и соответствующих им расходов) не ставился под сомнение. Именно по этим причинам ВАС РФ перераспределил бремя доказывания на налогоплательщика, хотя не менее логичным выглядело бы и иное его распределение (например, рыночность цен по сделкам налогоплательщика презюмируется, а налоговый орган может опровергнуть эти цены, представив свой расчет, что собственно и было закреплено в п. 1 ст. 40 НК РФ).

Следует однако учитывать существенную особенность: даже при наличии достоверных сведений об относительно массовом противозаконном поведении, имеющем место в некоторой группе лиц, подобное противозаконное поведение конкретного лица, относящегося к данной группе, не может презюмироваться - оно может только доказываться. Принцип презумпции добросовестности (законности) не подлежит игнорированию: omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium - все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное <740>. Например, в условиях относительно массового уклонения от уплаты налогов путем использования так называемых "однодневок" и выплат "черных" зарплат, само по себе утверждение о том, что некоторый субъект предпринимательской деятельности наверняка уклоняется от уплаты налогов сходными способами, поскольку так поступают очень многие, с правовой точки зрения безосновательно. При этом не принципиально, кто именно является источником такого утверждения (налоговый орган, иной частный субъект и т.д.).

--------------------------------

<740> Латинские юридические изречения. С. 283.

Интересно то, что термин "фирма-однодневка" уже применяется в актах ВАС РФ фактически как общеизвестный. Так, исходя из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" лицо, заведомо неспособное исполнить обязательство, обозначено именно так.

Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов).

Вопрос о пределах активности суда в налоговых спорах является непростым. Достаточно жесткая позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 3170/12 и N 3172/12. В отношении вручения требования об уплате страховых взносов бухгалтеру (вообще говоря, не являющемуся законным представителем плательщика - организации) Суд отметил, что плательщик не сообщал о неполучении требования. При таких обстоятельствах у арбитражного суда первой инстанции не было оснований ставить под сомнение вручение требования надлежащему представителю учреждения. Суд первой инстанции в нарушение принципов состязательности и равноправия лиц по существу возложил на себя функции одного из лиц, участвующих в деле.

Несколько иной подход, предполагающий активность суда при разрешении гражданско-правовых споров, изложен в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: ссылка истца в исковом заявлении на не подлежащие применению, по мнению суда, в данном деле нормы права сама по себе не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования. Впоследствии данный подход был применен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. N 153: квалификация спорного отношения возлагается на суд, а ссылка на не подлежащие применению статьи законов не является основанием для отказа в удовлетворении иска. С учетом того что в обосновании данных разъяснений сделаны ссылки исключительно на нормы процессуального законодательства (АПК РФ и ГПК РФ), то они, очевидно, имеют универсальное значение.

Кроме того, позиции высших судебных органов по одному вопросу, к сожалению, иногда могут принципиально различаться. То, что различается практика ВС РФ и ВАС РФ по вопросу определения субъекта обязанности по уплате за негативное воздействие на окружающую среду, отмечено в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П.

Вообще говоря, не исключается и различная оценка судами (судьями) сходной совокупности доказательств в рамках формально разных, но фактически одинаковых дел (например, по разным налоговым периодам при единообразной деятельности налогоплательщика). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.