3.4. Особенности признания затрат на приобретение основных средств и нормируемых расходов

Действуют особые правила списания расходов на приобретение основных средств для целей исчисления ЕСХН.

При расчете ЕСХН учитываются только те расходы по приобретению основных средств, которые непосредственно заняты в предпринимательской деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя. Стоит отметить, что в состав таких расходов также включаются суммы государственной регистрации объектов. В отличие от расходов в виде процентов по предоставленному кредиту на покупку объектов основных средств, которые учитываются в соответствии с п/п. 9 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ как отдельная статья расходов. Что касается расходов на недвижимость, то они признаются на дату ввода в эксплуатацию после фактической оплаты. Получается, что расходы по приобретению объекта недвижимости, купленного и прошедшего государственную регистрацию в декабре 2013 года, но введенного в эксплуатацию на основе акта приемки-передачи в январе 2014 года, признаются для целей исчисления ЕСХН, только начиная с первого полугодия 2014 года.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств принимаются в следующем порядке:

1. если основные средства были приобретены в период применения единого сельскохозяйственного налога, то - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2. если основные средства были приобретены до применения единого сельскохозяйственного налога, то - в размере остаточной стоимости основных средств. Причем сумма расходов списывается не единовременно, а в зависимости от срока полезного использования основных средств, установленного Общероссийским классификатором основных фондов либо самой организацией: от одного года (по основным средствам со сроком полезного использования до трех лет включительно); до 10 лет (по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет). [15].

Так, Классификацией основных средств к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от пяти до семи лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных). Конкретный срок полезного использования скота, в том числе и относящегося к курам-несушкам, определяется хозяйством самостоятельно.

При покупке продуктивного скота, относящегося к курам-несушкам, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога расходы по его приобретению (выращиванию) учитываются в течение трех лет в следующем порядке:

1. в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога – 50 процентов стоимости;

2. в течение второго года – 30 процентов стоимости;

3. в течение третьего года – 20 процентов стоимости.

Рассмотрим , каким образом учитываются расходы на приобретение основных средств. Например, в 2013 году организация применяла упрощенную систему налогообложения. С 1 января 2014 года она перешла на уплату ЕСХН.

По состоянию на 1 января 2014 года остаточная стоимость основных средств, не учтенная в период применения упрощенной системы налогообложения, составляет 1 млн руб.

Остаточную стоимость имущества можно учесть в период уплаты ЕСХН исходя из срока полезного использования объектов основных средств, стоимость которых не полностью учтена в 2013 году.

Согласно пункту 3 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, капитальные вложения не относятся к основным средствам.

Поэтому стоимость имущества, приобретенного до перехода на уплату ЕСХН и включенного в состав основных средств после перехода на уплату этого налога, учитывается после перехода на специальный налоговый режим.

Предположим, организация в декабре 2013 года приобрела объект недвижимости, который отражен в бухгалтерском учете в составе основных средств в марте 2014 года, после прохождения государственной регистрации.

В этом случае расходы по приобретению указанного объекта учитываются при уплате ЕСХН начиная с первого полугодия 2014 года.

Согласно действующим нормам, расходы на приобретение основных средств признаются после их фактической оплаты. В налоговом учете они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Если объект введен в эксплуатацию до перехода хозяйства на уплату ЕСХН, а оплачен после перехода на уплату сельхозналога, налогоплательщик имеет право учесть расходы по его приобретению в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором произведена его оплата.

Или, например, организация приобрела и ввела в эксплуатацию трактор в ноябре 2013 года, до перехода на уплату ЕСХН.

Стоимость трактора в сумме 500 000 руб. оплачена после перехода на ЕСХН в феврале 2014 года.

В этом случае расходы по приобретению трактора учитываются в полной сумме начиная с первого полугодия 2014 года.

Организации – лизингополучатели, уплачивающие ЕСХН, стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, могут учесть в том периоде, в котором к ним перешло право собственности на основные средства в части, не оплаченной в составе лизинговых платежей.

Допустим, что организация по договору лизинга в апреле 2012 года получила автомобиль стоимостью 300 000 руб.

В соответствии с договором лизинга, заключенным на два года, сумма ежемесячного платежа составляет 10 000 руб.

Срок договора аренды заканчивается в апреле 2014 года.

С этого времени автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. При этом он оплачивает за него 60 000 руб. ((300 000 руб. – (10 000 руб. x 24 мес.)).

Организация является плательщиком ЕСХН с 1 января 2014 года.

В этом случае она может учесть в составе расходов, начиная с первого полугодия 2014 года, стоимость автомобиля в размере 60 000 руб..

Перечень расходов, которые можно учесть при расчете ЕСХН, приведенный в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. При этом расходы должны соответствовать общему критерию, приведенному в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть обоснованны и документально подтверждены (п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Если имущество не признается амортизируемым, то расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме в отчетном периоде их осуществления. [12].

П/п 5 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ позволяет учитывать при расчете ЕСХН материальные расходы, включая затраты на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений. Материальные расходы в целях единого сельхозналога определяются в порядке, предусмотренном статьей 254 Налогового кодекса РФ. Иными словами, плательщики единого сельскохозяйственного налога могут признать при расчете ЕСХН расходы на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и т. д. То есть все те расходы, которые перечислены в статье 254 Налогового кодекса РФ. Стоит учесть, что расходы на приобретение материалов, например кормов, учитываются в составе расходов при расчете ЕСХН в полной сумме в отчетном периоде после их фактической оплаты независимо от факта передачи в производство. [13].

Стоит отметить, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями (подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). В том числе к таким услугам относятся транспортные услуги специализированных организаций. Исходя из этого, расходы по оплате услуг сторонних организаций, в частности за доставку готовой продукции в соответствии с условиями договоров перевозки, за погрузо-разгрузочные работы, за хранение груза уменьшают налоговую базу по сельскохозяйственному налогу. [14].

Аналогичным образом списываются расходы, связанные с приобретением нематериальных активов.

При определении расходов для целей исчисления ЕСХН нужно помнить о том, что затраты должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Также не стоит забывать, что имеется закрытый перечень принимаемых расходов, которые уменьшают налоговую базу по ЕСХН.

Так, к принимаемым расходам по ЕСХН относятся расходы по выплате денежных премий или натуральной оплате работникам за хорошую работу (п/п. 6 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). А вот сумма расходов на подарки за участие в конкурсах в ст.346.5 Налогового кодекса не поименованы, поэтому их организации принять к уменьшению налоговой базы по ЕСХН не могут.

Или, например, расходы по организации ужина для сотрудников и членов их семей, не могут уменьшить налоговую базу по ЕСХН, потому что их нет в перечне ст.346.5 Налогового кодекса РФ.

Зато при расчете ЕСХН можно учесть расходы по приобретению usb-модема оператора сотовой связи, так как они относятся к расходам почтовых, телефонных и подобных услуг (п/п. 18 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Однако нельзя отнести к расходам приобретение здания для демонтажа, потому что в конкретное время оно не задействовано в предпринимательской деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя. Значит, такие затраты экономически не обоснованны, что не позволяет данные расходы включить в статью затрат для целей исчисления ЕСХН.

Отдельно хочется рассмотреть, как правильно отнести всевозможные расходы, связанные с содержанием служебного транспорта.

При уплате ЕСХН такие расходы можно учесть в соответствии с п/п. 12 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. При этом важно, чтобы расходы были обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Причем они признаются после фактической оплаты.

Перед организацией встает вопрос стоит ли применять нормы по горюче-смазочным материалам.

Налоговое законодательство не предусматривает нормирования расходов на горюче-смазочные материалы. Но финансисты настаивали на том, что при определении обоснованности затрат на топливо должны учитываться нормы его расхода. Однако такая позиция не находила поддержки у судей (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2012 г. № А27-8757/2011).

Впоследствии чиновники заключили, что использование норм – право, а не обязанность компании. [16].

В настоящее время хозяйство вправе применять Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные распоряжением Министерства транспорта России от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р (далее – Методические рекомендации).

Следуя им, в ряде случаев, указанных в пункте 5 раздела II Методических рекомендаций, можно проводить расчет нормы с учетом повышающего коэффициента. Так, при эксплуатации автомобиля в зимних условиях надбавка к норме определяется в зависимости от климатических районов. При этом срок ее действия и предельная величина зависят от того, в каком регионе эксплуатируется транспорт. Также учитываются и другие факторы. Например, численность населения города, использование машин в горной местности, обкатка новых автомобилей и после капитального ремонта, а также срок эксплуатации транспортного средства и его пробег. Возможно и снижение нормы, например, при работе на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной местности (п. 6 раздела II Методических рекомендаций). В случае применения нескольких надбавок норма устанавливается по их сумме или разности к базовой норме. [15].

Рассмотрим, каким образом организации могут применять нормы по горюче-смазочным материалам.

Предположим, что хозяйство эксплуатирует в Москве зимой автомобиль ВАЗ-11183. Приказом руководителя утверждены те нормативные показатели расхода ГСМ, которые определены Методическими рекомендациями.

Базовая норма расхода составляет 8 л на 100 км (п. 7.1 раздела II Методических рекомендаций).

При этом надбавка к норме для города с населением свыше 3 млн человек составляет 25 процентов (п. 5 раздела II Методических рекомендаций), а зимняя – 10 процентов (приложение № 2 к Методическим рекомендациям).

В результате нормативный расход топлива на 100 км равен:

10,8 л (8 л + 8 л х 25% + 8 л х 10%).

В один из дней пробег по путевому листу составил 60 км. Поэтому по нормативу расход горючего в этот день должен быть не более:

6,48 л (10,8 л х 60 км : 100 км).

Нормативы расхода смазочных материалов установлены в приложении № 1 к Методическим рекомендациям с учетом замены и текущих дозаправок на 100 л общего расхода топлива, рассчитанного по нормам. Для масел нормативные величины установлены в литрах, а для смазок – в килограммах. При этом показатели увеличиваются до 20 процентов для автомобилей, эксплуатируемых более пяти лет, а также после капитального ремонта.

Если типовые нормы не утверждены, то можно использовать те, которые разработаны по индивидуальным заявкам научными организациями, а затем утверждены приказом руководителя компании. А до этого момента нужно руководствоваться технической документацией на автомобили и информацией завода-изготовителя. [17].

В случае если расход топлива превышает норму, назначается комиссия и оформляется акт замера фактического расхода горючего на 100 км пробега.

Существуют некоторые отличия признания расходов в виде процентов по кредитам от других расходов.

Суммы процентов за пользование заемными средствами, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, можно учесть при определении налоговой базы по ЕСХН (подп. 9 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). И хотя доходы и расходы при уплате единого сельхозналога признаются кассовым методом, для признания затрат по кредиту нужно учитывать правила, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ для налога на прибыль (п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Такие затраты включаются в расходы в момент оплаты в пределах начисленных сумм одним из следующих способов, закрепленным в учетной политике предприятия.

Во-первых, сельскохозяйственные организация вправе учесть проценты при определении базы по ЕСХН в начисленном и оплаченном размере (п. 1 ст. 269, п/п. 9 п. 2, п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Но это возможно при наличии у нее других кредитов, выданных в том же квартале, и при условии, что размер процентов по данному кредиту существенно не отклоняется от среднего размера по иным кредитам, полученным на сопоставимых условиях. Условие о сопоставимости означает, что кредиты выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. Существенным считается отклонение более чем на 20 процентов от его среднего уровня.

Во-вторых, при отсутствии вышеуказанных кредитных обязательств или просто по своему желанию агропредприятие может признавать расходы исходя из предельного размера процентов. Он равен ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,8 раза по кредитам, полученным в рублях, и ставке рефинансирования Центрального банка РФ, умноженной на коэффициент 0,8, – по кредитам, полученным в валюте (п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

При нормировании процентов возникает вопрос, на какую дату принимать ставку рефинансирования. Здесь все зависит от условий кредитного договора. Если его условиями не предусмотрено изменение процентной ставки, в расчет принимают ставку, действующую на дату привлечения средств. А если договором предусмотрено изменение процентной ставки, при определении размера процентов нужно брать ставку, действующую на дату признания процентов в налоговом учете.

Как правило, при получении кредита кроме процентов за пользование заемными средствами уплачивают комиссию за его выдачу, а при открытии кредитной линии – платежи за открытие и пользование лимитом кредитной линии. Бесспорно, комиссию можно признать в расходах, но здесь возникает вопрос: нужно ли такие затраты нормировать, если они установлены в процентном соотношении от базы?

С одной стороны, расходами в виде процентов по долговым обязательствам признается сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (п/п. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). А в данном случае комиссия рассчитывается от другой базы. Например, плата за предоставление кредита – от суммы кредита, за открытие кредитной линии – от суммы максимального лимита, а плата за пользование лимитом кредитной линии – от суммы неиспользованного лимита (то есть от суммы неполученных заемных средств). Поэтому это совершенно разные виды расходов. [18].

Однако мнение финансистов с данным отличается. По их мнению, порядок признания расходов зависит от того, в процентном или фиксированном соотношении установлены комиссионные платежи.

Например, если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение банку за часть не использованного по ней лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то данные расходы следует учитывать на основании п/п. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в качестве внереализационных. В этом случае расходы нормируют (по правилам ст. 269 Налогового кодекса РФ). Если комиссионные выплаты представляют собой фиксированную величину, то такие расходы учитывают на основании п/п. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов. То есть в этом случае затраты признаются в полном объеме. Хотя разъяснения финансистов касаются налога на прибыль, этот подход распространяется и на плательщиков ЕСХН (п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). [19].

В ООО птицефабрика «Птичий двор» возник вопрос , каким образом учитывать расходы на приобретение сырья у поставщиков для самостоятельного производства комбикорма для кормления птицы, в какой момент признавать такие расходы и можно ли учесть при определении налоговой базы по ЕСХН потери сырья на складе сверх норм естественной убыли, а также как учитывать сумму «входного» налога на добавленную стоимость?

Согласно п/п. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом материальные расходы учитываются в момент погашения задолженности путем списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Расходы на уплату налога на добавленную стоимость по приобретаемому сырью для производства комбикормов также учитываются в составе расходов в полной сумме после их фактической оплаты.

Основание – п/п. 8 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ.

Что касается возможности признания расходов в виде потерь сырья сверх естественной убыли, то для ответа необходимо обратиться к п/п. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Там сказано, что к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Таким образом, потери сырья и материалов сверх норм естественной убыли к материальным расходам не относятся и при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу учитываться не должны.

Поэтому организация обязана уточнить налоговую базу за период, в котором выявлены такие потери сырья.

В ООО птицефабрика «Птичий двор»для исчисления ЕСХН за 2013 год были приняты следующие расходы:

по счету 50 - 12 946 337 руб.;

по счету 51 - 7 887 354, 82 руб.;

расходы по ремонту основных средств - 98 640 руб.;

расходы по приобретению основных средств - 7 473 000 руб.;

по счет 60 — 97 827 341, 41.

Их них не принимаются:

расходы на учебный отпуск - 10 687 руб.;

расходы на обслуживание ККМ - 540 руб.;

расходы по вывозу технически-бытовых отходов - 1 905 руб. [Приложение 10].

Таким образом учет расходов в организации ведется на основании бухгалтерских регистров: анализа счета, карточки счета или оборотно-сальдовой ведомости по счету.