3.2. Налоговый учет доходов для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога в ооо птицефабрика «Птичий двор»

Для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога доходы признаются в том отчетном периоде, в котором произошло поступление средств на счета в банках и в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.

При формировании налоговой базы по ЕСХН учитываются следующие доходы:

1. доходы от реализации в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

2. внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах [1].

К внереализационным доходам относятся доходы:

1. от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3. в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4. от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не являются доходами от основного вида деятельности;

5. от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не являются доходами от основного вида деятельности;

6. в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7. в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;

8. в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 Налогового кодекса РФ;

9. в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

10. в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11. в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

12. в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

13. в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

14. в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

15. в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

16. в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

17. в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

18. в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за вычетом следующих сумм:

1. стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;

18.2) стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента ценных бумаг.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам в размере 0 процентов, 9 процентов и 15 процентов; доходы индивидуальных предпринимателей, облагаемых налогом на доходы физических лиц по ставкам в размере 9 процентов, 15 процентов, 30 процентов и 35 процентов.

К основным доходам, не учитывающимся при формировании налоговой базы по ЕСХН, относят:

1. в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, полученных в качестве предоплаты по методу начисления;

2. в виде имущества, имущественных прав, полученных в качестве задатка или залога для обеспечения обязательств;

3. в виде имущества, имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в счет вклада в уставный капитал, а также суммы налога на добавленную стоимость по ним, подлежащим налоговому вычету и принимающей организации;

4. в виде имущества, имущественных прав и неимущественных прав в размере их денежной оценки, переданные для увеличения чистых активов организации;

5. в виде имущества, имущественных прав, полученных участником в размере вклада а при уменьшении уставного капитала или ликвидации хозяйственного обществ;

6. в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ";

7. в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ;

8. в виде средств или иного имущества, полученного по договорам кредита или займа, а также, которые получены в счет погашения таких заимствований;

9. в виде имущества, полученного безвозмездно. В случае если вклад в уставный капитал передающей организации, принимающей организации или физического лица составляет более 50 процентов от уставного капитала принимающей организации, передающей организации или физического лица. При чем такое имущество не должно передаваться третьим лицам в течение одного года со дня получения;

10. в виде сумм процентов, полученных при возврате излишне взысканных налогов, сборов, пеней, штрафов из бюджета и внебюджетных фондов;

11. в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. При этом ведется раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;

12. в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством РФ, полученных организацией , выступающей в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;

13. в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Некоторым организациям выделяются денежные средства из бюджета на развитие деятельности. Получатели часто именуют их грантами, хотя на самом деле они являются субсидиями. Принципиально важно разобраться, в каких случаях организация получила грант, а в каких - субсидию, для целей правильного определения налоговой базы по ЕСХН.

Понятие «грант» содержится во многих законодательных актах, в том числе и налоговом законодательстве. В соответствии с п/п. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ грантом признаются денежные средства или иное имущество, если их передача и получения соответствуют установленным условиям:

1. гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ, в том числе в области охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований.

2. гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением ему отчета о целевом использовании средств.

Это означает, что бюджетные средства, полученные сельскохозяйственными организациями на развитие собственного бизнеса или создание новых рабочих мест, в целях налогообложения являются субсидиями. Поэтому полученные хозяйством безвозмездные средства следует включать в состав внереализационных доходов, что следует из пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Налоговый учет субсидий имеет свои особенности:

1. суммы, полученные на содействие занятости безработных граждан за счет средств бюджетов, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов;

2. если нарушены условия получения выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение;

3. если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму понесенных расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода;

4. субсидии, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.[1].

Это не единственный случай, когда может возникнуть спор с налоговой инспекцией по поводу порядка определения доходов для целей расчета ЕСХН.

Так, хозяйство предоставляло персоналу, занятому на полевых работах, бесплатное питание. Кроме того, в качестве оплаты труда работникам выдавалась продукция. По результатам проверки налоговики пришли к выводу, что в данном случае имела место реализация. Поэтому они приравняли суммы оплаты на питание и заработной платы в натуральной форме к доходам хозяйства, с которых нужно уплатить единый сельскохозяйственный налог. Хозяйство не согласилось и обратилось в суд.

Арбитры приняли позицию сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Судом было отмечено, что в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на них.

Стоимость питания же является формой оплаты труда работников (ст. 131 Трудового кодекса РФ).

Хозяйство включило стоимость питания персонала в совокупный доход работников в целях исчисления налога на доходы физических лиц. Правомерно оно отнесло его и в состав расходов. Эти затраты, по мнению судей, соответствуют расходам сельскохозяйственного предприятия на обеспечение работников спецодеждой, инструментами и другими аналогичными ресурсами. На этом основании суд пришел к выводу, что включение налоговым органом в состав доходов организации, увеличивающих налоговую базу по ЕСХН, стоимости общественного питания специалистов, занятых на сельскохозяйственных работах, не отвечает нормам закона.

Помимо питания, в соответствии с коллективным договором часть заработной платы персоналу выплачивалась продукцией хозяйства. Инспекторы включили суммы натуральной оплаты труда в состав доходов хозяйства и этим увеличили налогооблагаемую базу по единому сельхозналогу.

Аргументы были выдвинуты такие: при выдаче натуральной оплаты работникам хозяйство отразило данную операцию в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 90.

Судьи не согласились с доводами налоговиков. Они указали, что отношения по предоставлению натуральной оплаты труда в рассматриваемом случае являются трудовыми, а не гражданско-правовыми.

Оплата хозяйству за выданный в счет зарплаты товар не поступала, а значит, и доходов у предприятия не возникло.

Полученный в натуральной форме доход учитывается, согласно статье 211 Налогового кодекса РФ, в доходах работника и облагается налогом на доходы физических лиц.

Довод инспекторов о том, что оплата труда в натуральной форме подпадает под реализацию и облагается единым сельскохозяйственным налогом, обоснованно отклонен судом как противоречащий закону. Правоотношения по выплате персоналу заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией.

Доводы инспекции о том, что бухгалтерские проводки определяют характер данных операций как реализацию, судьями не приняты. Они указали, что несоответствия отражения операций в учете могут служить основанием для применения мер ответственности. А в данном случае налоговики решение о наложении взыскания на предприятие по итогам проверки не выносили.[11].

В ООО птицефабрика «Птичий двор» для целей исчисления ЕСХН за 2013 год были приняты доходы в сумме 140 107 844, 17 рублей. [Приложение 10].

К ним относятся доходы:

1. Доходы от реализации:

по счету 50 — 18 659 971, 35 рублей;

по счету 51 — 11 183 909, 56 рублей;

взаимозачет — 8 307 278, 39 рублей;

2. Прочие доходы:

60/91 — 1 111 576, 46 рублей;

61/91 — 25 201, 6 рублей;

76/91 — 40 050, 9 рублей;

10/91 — 3 062, 4 рублей;

73/91 — 1 494, 01 рублей;

62/62 — 29 796, 65 рублей;

70/62 — 91 502, 85 рублей.

Таким образом учет доходов в организации ведется на основании бухгалтерских регистров: анализа счета, карточки счета или оборотно-сальдовой ведомости по счету.