4. Оцінка як елемент облікової політики підприємства

Кожна господарська операція для відображення в обліку має бути виміряна. Для цього використовують різні вимірники (натуральні, трудові), але для відображення майна, капіталу і зобов’язань у фінансовій звітності їх необхідно виміряти у грошових вимірниках.

Вчені трактують оцінку або «способом переводу об’єктів обліку з натурального вимірювання у грошовий» [109, с. 197], або «процесом визначення вартості об’єктів у грошовому виразі, проведений таким чином, щоб її можна було використати як для окремих об’єктів бухгалтерського обліку, так і для їх груп» [59, с. 137].

Грошова оцінка об’єктів бухгалтерського обліку здійснюється за принципом єдиного грошового вимірника, що передбачає вимірювання та узагальнення усіх господарських операцій підприємства в єдиній грошовій одиниці – у гривні.

Оцінка як спосіб переводу об’єктів обліку з натурального у грошовий вимірник передбачає застосування певних процедур, вибір яких залежить від мети оцінки. Для проведення оцінки необхідно вибрати:

1. об’єкт оцінки. Об’єктом вимірювання в бухгалтерському обліку є господарські операції;

2. предмет оцінки;

3. метод оцінки.

Оцінки у бухгалтерському обліку здійснюються:

• на дату придбання активів або виникнення зобов’язань,

• на дату передачі (обміну) активів.

Бухгалтерський облік повинен забезпечити відображення реального стану наявного майна підприємства та процесів, що на ньому відбуваються. Реальність оцінки є її основним принципом, вона забезпечує об’єктивну відповідність грошового, вартісного вираження витрат різних речовин і живої праці, використаних у процесі господарської діяльності, ознакам об’єктів оцінки. Реальність оцінки можлива при точній калькуляції фактичної собівартості заготівлі матеріалів, виробництва і реалізації продукції.

Для одержання узагальнених показників по країні у цілому, а також для порівняння показників підприємства за різні звітні періоди необхідно застосовувати єдині методи оцінки. Основою принципу єдності оцінки є застосування єдиних методів оцінки в усіх галузях економічної діяльності та її незмінність протягом тривалого часу. Це означає, що усі господарюючі суб’єкти використовують єдині методи оцінки активів, капіталу та зобов’язань, що дозволяє одержати узагальнену реальну картину наявності і стану майна та фінансових результатів у межах регіону, країни.

Власників (засновників) та інших користувачів інформації бухгалтерського обліку цікавить наявність об’єктів господарювання, яку можна достовірно оцінити за допомогою певних методів оцінки. Залежно від мети, що ставлять користувачі облікової інформації, вони пропонують перелік оцінок, з яких обирається лише одна оцінка. Від її вибору залежить визначення і вартості майна будь-якої установи, і величини фінансового результату, відповідно, від вибору варіанта оцінки безпосередньо змінюється і вартість майна, і величина фінансового результату, а, тому, відповідно, і величина податків на майно та прибуток. Тому саме від оцінки залежить якість, достовірність та вірогідність інформації, а тому управлінських рішень, що приймаються на їх основі, тому основною проблемою бухгалтерського обліку є встановлення критеріїв визнання об’єктів господарювання, тобто ідентифікація їх економічної сутності та методів їх оцінки.

Проблема полягає у тому, що усі об’єкти господарювання, вартісна оцінка яких є предметом бухгалтерського обліку, є об’єктивно існуючими економічними категоріями, із внутрішньо притаманними їм властивостями, порядком формування, структурою, які визначають їх оцінку. Законодавчо-нормативні правила, що регламентують їх облік, встановлюються законодавчим органом, тобто суб’єктивно, тому на них впливають суб’єктивні чинники, що зумовлює розбіжності між дійсною оцінкою об’єктів господарювання, що одночасно є об’єктами управління, та їх оцінкою за нормами обліку. Якість інформації, що сформована у системі бухгалтерського обліку, а тому ефективність управлінських рішень залежить від економічної обґрунтованості законодавчих норм, тому чим ближче вони наближені до економічних законів, тим вище достовірність інформації. Бухгалтер у своїй роботі при визначенні оцінки об’єктів господарювання керується законодавчими нормами, які і визначають якість одержаної інформації, тому остання безпосередньо залежить від нормативно-правового забезпечення обліку в країні.

За методами, що використовуються при оцінці, виділяють вісім груп.

1. Первісні оцінки – це сукупність витрат на придбання або виробництво активів, що обраховані за номінальними цінами, що діяли на момент оцінки. Оцінка за первісною вартістю ґрунтується на принципі історичної (фактичної) собівартості.

Серед переваг історичної (фактичної) собівартості Я.М. Соколов виділяє:

• оцінка за купівельною (історичною) ціною спирається на реальний документ і відображує ту вартість, яка реально має бути сплачена за певний об’єкт, тому вона має більшу доказову силу і юридично вважається обґрунтованою;

• оцінка, зазначена у документах, відрізняється відносною точністю і повністю позбавлена викривлень, що виникають у разі самостійного оцінювання об’єктів господарювання бухгалтером;

• це єдиний спосіб правильно відобразити інвестиції, вкладені у підприємство, тому що у разі застосування бухгалтерією будь-якої іншої оцінки, вона втрачає первісно вкладену величину і забуває обсяги інвестицій;

• лише у цьому разі створюється можливість правильно оцінити фінансовий результат;

• оцінка за купівельною вартістю створює логічно виправданий зв’язок: показники документа відразу ж кваліфікуються бухгалтером, завдяки чому вони органічно вписуються у регістри обліку;

• юридична обґрунтованість та економічна доказовість позбавляють бухгалтерів, контролерів та аудиторів від зайвої роботи та роблять систему бухгалтерського обліку значно більш економною [109, с. 215].

2. Незмінні або оцінки, які необхідно порівнювати – це обсяг витрат або доходу при придбанні або реалізації об’єктів, обрахований за цінами наперед визначеного періоду.

3. Відновлювальні оцінки дозволяють визначити теперішні або майбутні витрати на виробництво об’єкта, створеного у минулому. Виділяють дві форми таких оцінок: 1) за вартістю виробництва існуючих об’єктів; 2) за вартістю об’єктів, що є аналогом існуючих, але створених із урахуванням технічного прогресу.

4. Оцінки заміщення визначають вартість об’єктів як суму збережених або замінених на об’єкти, що є аналогами за функціями. Цей метод оцінки застосовують для оцінки природних ресурсів.

5. Реалізаційні оцінки є доходом, що передбачається отримати від продажу майна. До них належать ліквідаційна, роздрібна, оптова та інші види оцінок.

6. Капіталізовані або рентні оцінки застосовують для визначення цінності об’єкта розміром доходу або ренти від їх експлуатації. Методика розрахунку може бути різною, капіталізуватись можуть усі види доходів, як валовий, так і чистий, ставкою капіталізації може бути норма прибутку, позиковий відсоток та інші величини.

7. До експертних оцінок, крім оцінок за результатами експертиз, належать оцінки, методика побудови яких полягає у виборі однієї з попередньо обрахованих величин. До них належить консервативна (мінімальна або обережна), що дорівнює первісній або реалізаційній оцінці, залежно від того, яка з них буде найнижчою у момент оцінювання.

8. Умовні оцінки призначені не для характеристики цінності об’єктів, а для їх реєстрації з певною метою. До них належать облікові оцінки.

Облікова оцінка – це попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами [86].

Облікова оцінка базується на інформації попередніх періодів. До процесу встановлення облікових оцінок також належить процедура визначення терміну корисного використання (експлуатації) необоротних активів, вартісної оцінки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, методів формування первісної вартості запасів та методів оцінки їх вибуття; оцінки сумнівної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги шляхом вибору методу нарахування резерву сумнівних боргів.

Облікова оцінка може переглядатись у разі:

• зміни обставин, на яких вона базувалась;

• отриманні додаткової інформації.

Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки. Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати у тому періоді, у якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.

Підприємству слід розкривати зміст і суми змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується суттєво будуть впливати на майбутні періоди.

Калькуляція (лат. сalculatio - обрахування) – облікова процедура, пов’язана із обрахуванням оцінок, тобто є засобом надання об’єкту у відповідності з тією чи іншою ціною певної оцінки. Калькулювання - це спосіб групування витрат і визначення собівартості одиниці продукції. Обрахування собівартості продукції (робіт, послуг) - спосіб визначення фактичних витрат підприємства в грошовому вираженні на одиницю продукції, робіт, послуг. Калькуляція складається за статтями калькулювання. Їх перелік і склад підприємство визначає самостійно. Калькулювання включає етапи:

1. групування витрат за їх видами.

2. розподіл витрат між об’єктами калькулювання за певними методами,

3. визначення собівартості окремих об’єктів калькулювання.

4. відображення собівартості в калькуляції.

Калькулювання використовують для формування витрат на: заготівлю цінностей, до складу якої включаються транспортно-заготівельні витрати, що дозволяють визначити собівартість матеріалів та товарів; на будівництво об’єкта, тому що до завершення будівництва його вартість невідома; на виробництво продукції, виконання робіт та надання послуг, тому що величина витрат невідома.

Однак, як би не вимірювали факти господарського життя, як би не прагнули до точності, внаслідок принципу відносності усі показники, що відображуються в обліку мають не абсолютно точний, а відносно точний характер, що пояснюється трьома групами причин: методологічними, інвентарними та схоластичними [109, с. 37]. Методологічні відхилення показників обліку від істинного значення величин, що обліковують, пов’язані з тим, що знаки-символи, що і є мовою рахівництва, існують паралельно з господарськими процесами і, утворюючи цілісну систему обліку, невідворотно надають його показникам величезну умовність і, відповідно, роблять їх більш відносними. Крім того, особи, що беруть участь у господарських процесах, переслідуючи власні групові цілі, вводять, читають і інтерпретують облікові знаки-символи, внаслідок їх величезної складності та багато значущості у власних інтересах. Наприклад, оцінюючи факти господарського життя за купівельною, продажною, експертною ціною дослідник і користувач інформації абсолютно по-різному тлумачать звітні показники, справжнє значення яких так і залишається до кінця невідомим. Усе це вказує на те, що кожна оцінка витікає з прийнятої теорії, і можна лише стверджувати, що оцінка А1 згідно теорії Т1 більш вірогідна (репрезентативна), ніж оцінки А2, А3, … АН згідно теорій Т2, Т3,…Тн.

Інвентарні відхилення зумовлені тим, що реальний стан об’єктів обліку не може, як правило, повністю відповідати показникам бухгалтерського обліку. Це підтверджується оцінкою природного убутку або понаднормативних втрат.

Схоластичні відхилення зумовлені масою навмисних та ненавмисних помилок, що виникають у процесі одержання, обробки і передавання інформації.

Отже, як би точно і переконливо не виглядали зовнішні показники рахівництва, вони завжди відносні, при цьому різні показники мають різний ступінь вірогідності. Вміти приймати її до уваги при прийнятті управлінських рішень – у цьому майже уся суть реальної практики рахівництва, але не уся [109, с. 38].