2.Анализ вариантов альтернативных решений

Анализируя ситуации, возникающие в процессе теку­щей деятельности, менеджеры постоянно имеют дело с выбором среди альтернативных решений.

Типичными примерами таких ситуаций являются реше­ния: о специальном заказе; о расширении или сокра­щении (ликвидации) определенного сегмента деятель­ности; производить или покупать отдельные компоненты продукции и др.

Выбор среди нескольких вариантов оптимального осу­ществляется на основе дифференциального анализа ре­левантной информации.

Дифференциальный анализ предполагает определение и сопоставление дифференциальных затрат и доходов для принятия управленческих решений.

Такой анализ позволяет сосредоточиться только на релевантных данных, поскольку лишь дифференциаль­ные затраты и доходы являются релевантными. В свою очередь, с помощью сопоставления дифференциальных затрат и доходов можно определить дифференциальную прибыль (или убыток), которая в значительной мере характеризует экономическую выгоду того или иного решения.

Однако, применяя дифференциальный анализ, следует помнить, что для различных типов решений массив релевантной информации может быть различным. Еще следует учитывать не только краткосрочные выгоды, но и долгосрочные послед­ствия решений.

Для иллюстрации дифференциального анализа и опре­деления релевантной информации рассмотрим несколько типичных операционных решений.

Решение о специальном заказе

Решение о специальном заказе - это решение, связанное с рассмотрением полученного предложения на разовую продажу продукции или услуг по цене, ниже обычной или даже ниже себестоимости.

Когда предприятие получает предложение продать то­вары или услуги по цене ниже обычной (или ниже себе­стоимости), то принятие такого предложения целесооб­разно только в случае, когда дополнительный доход превышает дополнительные затраты и отсутствует угро­за деформации рынка.

Поэтому анализ для принятия такого решения предпо­лагает:

- маржинальный подход;

- дифференциальный анализ релевантных затрат и доходов;

- учет возможных потерь при отсутствии свободной мощности;

- учет возможных долгосрочных последствий принятия специального заказа.

Рассмотрим такую ситуацию на примере компании «Спурт», которая производит спортивные байдарки и имеет не пол­ностью загруженные производственные мощности.

Спортивный клуб «Канонада» хочет закупить у компа­нии «Спурт» 100 двухместных байдарок по 900 у.е. за единицу, хотя обычная цена их реализации 1 200 у.е.

Бухгалтер компании «Спурт» составил калькуляцию спе­циального заказа, которая приведена ниже (табл. 1 ) .

На первый взгляд, принятие специального заказа ком­пании не выгодно, поскольку принесет убытки в размере 12 000 у.е. ((1 020 - 900) х 100). Но такой подход ошибочен, поскольку не учитывает, что калькуляция за­каза включает постоянные накладные расходы, величина которых на единицу продукции снижается по мере увеличе­ния объема производства. Поскольку общая сумма посто­янных накладных расходов не меняется в случае принятия специального заказа, то эти расходы являются нереле­вантными для принятия данного решения. Итак, для принятия решения релевантными данными является дифференциальный доход и дифференциальные переменные затраты.

Таблица 1.

Калькуляция специального заказа

N2	Статья затрат	Общие затраты, у.е.	Затраты на единицу, у.е.
1.	Основные материалы	50 000	500
2.	Основная зарплата	18 000	180
3.	Производственные накладные расходы (в т.ч. 60% - постоянные расходы)	20 000	200
4.	Расходы на сбыт (в т.ч. 40% -постоянные расходы)	14 000
Всего		102 000	1 020

Дифференциальный анализ

Дифференциальный доход (100 х 900) = 90 000.

Дифференциальные затраты:

Основные материалы = 5 0 000.

Основная зарплата = 18 000.

Переменные производственные накладные расходы

(40% х 20 000) = 8 000.

Переменные расходы на сбыт (60% х 14 000) = 8 400.

Всего дифференциальные затраты = 84 400.

Дифференциальная прибыль = 5 600.

Итак, результаты дифференциального анализа пока­зывают, что принятие специального заказа обеспечит компании дополнительную прибыль в сумме 5 60 0 у.е. или 5 6 у.е. на единицу продукции.

В рассмотренной ситуации компания имела свобод­ные производственные мощности. Если же мощности ком­пании полностью загружены, тогда для выполнения спе­циального заказа она будет вынуждена или сократить выпуск обычной продукции, или увеличить постоянные накладные расходы. В этом случае возможны затраты, связанные с сокращением объема реализации обычной продукции или дополнительные постоянные накладные расходы также будут релевантными для дифференциаль­ного анализа.

Предположим, что производственные мощности компании «Спурт» полностью загружены и принятие специаль­ного заказа приведет к сокращению объема реализации тех байдарок, которые продаются по 1 200 у.е.

В этом случае дифференциальный анализ будет иметь такой вид:

Дифференциальный доход = 90 000.

Дифференциальные затраты:

- действительные = 84 400;

- возможные (сокращение дохода от реализации байдарок по обычной цене: 100 х 300) = 30 000.

Убыток от принятия специального заказа = 24 400.

Следует также учитывать, что согласие на цену ниже обычной может вынудить конкурентов также снизить цены. Кроме того, другие заказчики тоже могут тре­бовать пониженных цен. Или клиенты, которые предла­гают специальный заказ, со временем могут стать постоянными заказчиками.

Поэтому даже благоприятные результаты дифферен­циального анализа не смогут вынудить руководство компании принять специальный заказ, если существу­ет опасность, что низкая цена может «деформиро­вать» рынок.

Окончательное решение принимается после сопостав­ления краткосрочных выгод от принятия специального заказа с возможными долгосрочными последствиями.

Расширение или сокращение сегмента - это решение о расширении или сокращении услуг, изделий, подразде­лений и других сегментов на основании анализа их рентабельности.

Анализ информации для принятия таких решений ос­новывается на калькулировании переменных затрат, определении прямых и общих постоянных расходов, со­поставлении маржинального дохода.

Для иллюстрации анализа для принятия решения о расширении или сокращении сегмента рассмотрим такой пример:

Магазин «Эдельвейс» имеет такие результаты дея­тельности за отчетный период (табл. 2). Приведенный отчет свидетельствует, что секция мебели – убыточная. Поэтому возникает вопрос: стоит ли и далее содер­жать эту секцию? Ответ на этот вопрос зависит от определенных об­стоятельств.

Таблица 2.

Отчет о деятельности магазина «Эдельвейс», тыс. у. е.

Статья	Секции			Всего
	Обувь	Одежда	Канцтовары
Продажи	2000	1600	200		3 800
Переменные затраты	1600	1 120	120		2 840
Маржинальный доход	400 (20%)	480 (30%)	80 (40%)		960 (25%)
Постоянные затраты
На содержание секции	300	200	30		530
На содержание магазина в целом	120	200	40		360
Прибыль	-20	80	10		70

Предположим, что ликвидация секции обуви не при­ведет к сокращению общехозяйственных расходов мага­зина, а площадь секции не будет использована для реализации других товаров.

В этом случае анализ последствий ликвидации сек­ции обуви будет иметь такой вид (табл.3).

Таблица 3

Влияние ликвидации секции обуви на результаты

деятельности магазина в целом, тыс. у.е.

Статья	До изменения	Ликвидация секции обуви	После изменения
Продажи	3 800	-2 000	1800
Переменные затраты	2 840	-1 600	1240
Маржинальный доход	960	-400	560
Постоянные расходы на содержание секции	530	-300	230
Вклад в покрытие общих расходов и прибыль	430	-100	330
Общехозяйственные затраты	360	-	360
Операционная прибыль	70	-100	-30

Как видим, ликвидация секции обуви в таких услови­ях приведет к убыточной деятельности магазина в це­лом, поскольку, утрачивая маржинальный доход секции обуви в сумме 400 000 у.е., магазин сэкономит толь­ко расходы на содержание этой секции - 300 000 у.е.

Вследствие этого магазин теряет 100 000 у.е. при­б ыли.

Теперь предположим, что площадь, освобожденная вследствие ликвидации секции обуви, будет будет использована для расширения секции одежды, что обеспечит возрастание продаж на 1000 000 у.е. и требует дополнительных по­стоянных затрат на содержание секции - 140 000 у.е.

Поскольку секция одежды имеет коэффициент маржи­нального дохода 30%, то увеличение продаж на 1000000 у.е. соответственно обеспечит возрастание маржиналь­ного дохода на 300000 у.е. (1000 х 0,3).

Обобщим данные о ликвидации секции обуви и расшире­нии секции одежды в виде таблицы (табл. 5).

Таблица 5.

Влияние ликвидации секции обуви и расширения секции одежды на результаты деятельности магазина, тыс. у.е.

Статья	До измене­ния	Ликвидация секции обуви	Расширение секции одежды	После изменения
Продажа	3 800	-2 000	1000	2 800
Переменные затраты	2 840	-1600	700	1940
Маржинальный доход	960	-400	300	860
Постоянные расходы на содержание секций	530	-300	140	370
Вклад в покрытие общих расходов и прибыль	430	-100	160	490
Общехозяйственные расходы	360	-	-	360
Операционная прибыль	70	-100	160	130

Видим, что расширение секции одежды не компенсиро­вало полностью затрату маржинального дохода от лик­видации секции обуви, это привело к сокращению маржи­нального дохода на 100000 у.е.

Зато экономия затрат на содержание секции обуви составляет 160 000 у.е. Поскольку общехозяйственные расхо­ды не изменились, то имеем дополнительную прибыль -60 000 у.е.

Приведенный пример свидетельствует, что не следует считать, будто бы постоянные расходы всегда нереле­вантные для принятия решений.

В нашем примере постоянные расходы на содержание секций магазина являются релевантными, поскольку они различны для различных альтернатив.

Нужно помнить: релевантными являются все дифферен­циальные затраты независимо от того, переменные они или постоянные!

Решение «производить или покупать» - это решение, свя­занное с рассмотрением существующей альтернативы: производить самостоятельно отдельные компоненты про­дукции (комплектующие, детали) или покупать их у вне­шних поставщиков.

Анализ для принятия такого решения предусматривает:

- определение релевантной производственной себестоимости компонента;

- дифференциальный анализ затрат;

- учет качественных факторов.

Пример:

Предположим,что предприятие "Карпаты" изготовляет деталь А, которую использует при производстве основной продукции. Годовая потребность предприятия в детали А составляет

10 000 ед. Себестоимость изготовления детали приведена в табл. 6.

Таблица 6

Калькуляция себестоимости детали А

№з/п	Статья затрат		Сумма, грн
1	Прямые материальные затраты		25
2	Прямые затраты на оплату труда		10
3	Прочие прямые производственные затраты		4
4	Переменные общепроизводственные затраты		5
5	Постоянные общепроизводственные затраты		10
Вместе производственных затрат		54

Поставщик предлагает эту деталь по цене 50 грн. Стоит ли предприятию принимать предложение поставщика? Определим релевантные и дифференциальные расходы при условии существующей альтернативы: производить или покупать деталь А (табл. 7).

Таблица 7

Релевантные и дифференциальные затраты при принятии решения «призводить или покупать» деталь А

№ з/п	Показатели	Затрати на единицу, грн	Релевантные затраты на единицу, грн
			производить	покупать
1	Прямые материальные затраты	25	25
2	Прямые затраты на оплату труда	10	10
3	Прочне прямы производственные затраты	4	4
4	Переменные общепроизводственные затраты	5	5
5	Постоянные общепроизводственные затраты	10
6	Стоимость покупки детали А у поставщика	50		50
Всего релевантних затрат			44	50
Диференциальные затраты			6(50-44)

Как свидетельствуют результаты проведенного анализа, релевантная производственная себестоимость детали А равняется 44 грн, что на 6 грн меньше расходов на ее приобретение. Дифференциальные расходы на годовую потребность предприятия в детали А составляют 60 000 грн (6 х 10 000). Поэтому предприятию более выгодно изготовлять деталь А самостоятельно.

Принимая управленческие решения, необходимо также учитывать потерянную выгоду. Например, если предприятие имеет возможность, не производя деталь А, освобожденные площади сдавать в аренду и получать арендную плату в сумме 15 000 грн на год, то при принятии управленческого решения "производить или покупать" необходимо учитывать также потерянную выгоду при условии выбора одной альтернативы и отказа от другой.

То есть необходимо обсчитать затраты, которые равняются сумме реальных затрат и потерь (утраченной выгоды)

В_с = В_р + В_т,

где В_с — совокупные релевантные затраты; В_р — реальные релевантные затра­ты, связанные с расходованием денежных средств или прочих активов; В_т — сумма потерянных выгод при виборе одного варианта действия и отказа от другого.

Расчет совокупных затрат при принятии решения «изготавливать или покупать» 10000 ед. детали А с учетом возможности сдачи свободных площадей в аренду представлено в табл. 8

Таблица 8

Расчет совокупных затрат при принятии управленческого решения «изготавливать или покупать» 10000 ед. детали А

№ з/п	Виды затрат	Сумма релевантных затрат при альтернативе
		производить	покупать
1	Реальные релевантные затраты	44000 (44х10000)	50000 (50х10000)
2	Потерянная выгода	15000	—
3	Совокупные релевантные затрати	59000	50000

Следовательно, с учетом потерянной выгоды эффективнее для предприятия является вариант отказаться от производства детали А, а освобожденные площади сдать в аренду.

Однако окончательное решение "производить или покупать" необходимо принимать, учитывая не только результаты проведенных расчетов, но и факторы долгосрочного функционирования и развития предприятия, в частности надежность поставщика, контроль качества у поставщика, стабильность цен у поставщика, время на возобновление изготовления детали А на предприятии, наличие свободных мощностей на предприятии, загруженность персонала предприятия, наличие ноу-хау на производство детали А и тому подобное.