1.2. Доходы предпринимателя-общесистемщика

Как мы уже упоминали, объектом налогообложения у общесистемщика является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого ФЛП.

Что следует понимать под «выручкой» для целей определения предпринимательских доходов? К сожалению, НКУ ответ на данный вопрос не дает. Немногословны оказались и налоговики. Так, в разъяснении, размещенном в подкатегории 104.04 БЗ, они отнесли к налогооблагаемому доходу:

— выручку в виде безналичных денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю или его работникам на месте осуществления расчетов (в том числе проценты банка*);

— выручку в натуральной (неденежной) форме;

— суммы штрафов и пени, полученные от других субъектов предпринимательства по договорам гражданско-правового характера (далее — ГПД) за нарушение условий договоров;

— другие доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

* Здесь речь идет о процентах, начисленных по предпринимательскому счету общесистемщика.

Давайте более подробно рассмотрим, какие поступления общесистемщик обязан отражать в составе доходов от предпринимательской деятельности, а какие нет.

1. Средства, полученные от продажи товаров (работ, услуг). Конечно же, денежные средства, полученные в результате продажи товаров (работ, услуг) самим предпринимателем или его наемным работником, являются доходом ФЛП.

Помните: в состав предпринимательских доходов средства от продажи товаров (работ, услуг) попадут только в том случае, если они были получены в рамках предпринимательской деятельности

Гражданские доходы физлица учитываются отдельно и облагаются по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных граждан.

Допустим, физлицо как предприниматель на общей системе налогообложения предоставляет услуги по ремонту автомобилей. Кроме того, он как обычный гражданин сдает в аренду квартиру и получает арендную плату. В данном случае доход от сдачи в аренду квартиры в состав предпринимательских доходов попасть не должен. Сумму этого дохода предприниматель отразит в годовой налоговой декларации в составе гражданских, а не предпринимательских доходов.

Обратите внимание: кроме средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в наличной или безналичной форме, в состав дохода предпринимателя-общесистемщика включаются также суммы неденежной компенсации (товары, работы услуги, полученные по бартеру, или суммы, на которые проведен взаимозачет).

2. Полученные авансы за товары (работы, услуги) от покупателя. Эти суммы включаются в состав доходов предпринимателя, даже несмотря на то что им не поставлены товары (не выполнены работы, не предоставлены услуги).

3. Доходы в иностранной валюте. Безусловно, это доход предпринимателя. ФЛП нужно включить его в состав предпринимательского налогооблагаемого дохода, пересчитав в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату фактического получения таких доходов. Причем, учитывая положения об обязательной 50-процентной продаже валютной выручки, считаем, что при определении гривневого эквивалента необходимо ориентироваться на дату зачисления средств на распределительный счет предпринимателя. Ведь именно на распределительный, а не на текущий валютный счет будет зачислена выручка в полном объеме.

4. Положительная разница между курсами при купле-продаже валюты. Это разница, которая возникает при оценке одного и того же количества иностранной валюты по разным курсам — по курсу НБУ и коммерческому курсу, по которому она продается или покупается. И если валюта продается банком на межбанковском валютном рынке Украины по курсу выше курса НБУ, у предпринимателя возникает налогооблагаемый доход. Размер этого дохода будет равен положительной разнице между коммерческим курсом и курсом НБУ. О включении таких сумм в состав доходов ФЛП говорят и специалисты Миндоходов (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

5. Курсовые разницы. Курсовой разницей является разница в гривневой оценке одного и того же количества иностранной валюты по курсу НБУ на разные даты. Она возникает в связи с тем, что активы и обязательства, числящиеся в инвалюте, периодически переоцениваются по текущему курсу НБУ. На наш взгляд, поскольку предприниматели на общей системе налогообложения бухучет вести не обязаны, они не обязаны учитывать курсовые разницы и отражать их в составе доходов или расходов. Дело в том, что курсовые разницы нужно рассчитывать по правилам бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ). А если предприниматель бухучет не ведет (ст. 2 Закона о бухучете), то и посчитать курсовые разницы он не сможет.

6. Собственные средства, внесенные общесистемщиком на свой предпринимательский счет. Такие средства (например, зарплата, доходы от продажи личного имущества или денежные средства, которые ранее были сняты с предпринимательского счета и теперь вносятся обратно на счет) не включаются в состав налогооблагаемого дохода общесистемщика, поскольку не являются предпринимательским доходом. Ведь они взяты из личных сбережений, а не получены в результате ведения хозяйственной деятельности ФЛП. Денежные средства были и остаются в собственности физлица. А чтобы при проверке не возникли вопросы об их происхождении, желательно при внесении средств на счет в графе «Назначение платежа» заявления на перевод наличности указать «Пополнение собственных оборотных средств». Соглашаются с невключением в доходы общесистемщика собственных средств, внесенных на его банковский счет, и специалисты Миндоходов (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

7. Ошибочно поступившие на предпринимательский счет средства, которые будут возвращены.

Суммы средств, ошибочно поступившие на текущий счет предпринимателя и возвращенные им, не включаются в состав предпринимательских доходов

Ведь эти деньги не являются собственностью предпринимателя и получены им в результате ошибки банка или другого субъекта предпринимательства.

8. Ошибочно перечисленные с текущего счета средства, которые возвращаются предпринимателю. Однозначно — это не доход. Ведь возвращенные средства не являются платой за товары (работы, услуги). Это собственные средства, которые возвращаются ФЛП в результате исправления допущенной ошибки.

9. Сумма средств (предоплата), которая возвращена на текущий счет общесистемщика поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в связи с расторжением договора. Эти деньги не являются для предпринимателя доходом. Ведь по сути ФЛП получает назад свои же деньги.

10. Возврат предпринимателем предоплаты покупателям или заказчикам в связи с расторжением договора. Получив аванс по договору купли-продажи (подряда, предоставления услуг), предприниматель обязан включить его сумму в состав налогооблагаемых доходов. После расторжения договора предоплата возвращается и доход корректируется (в графе 3 Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность (далее — Книга УДР), сумма средств (предоплаты), возвращенная покупателю, отражается со знаком «минус»).

11. Пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам, выплачиваемые предпринимателю за счет средств ФВПТ. Суммы этих пособий не включаются в состав предпринимательских доходов. Для их получателя пособия от ФВПТ являются гражданским доходом, который должен облагаться по общим правилам, установленным для обычных физлиц.

Обратите внимание: пособие по беременности и родам не облагается НДФЛ на основании п.п. 165.1.1 НКУ. А вот больничные включаются в состав гражданских доходов, облагаемых НДФЛ. Поэтому сумму пособия по временной нетрудоспособности необходимо отразить в годовой налоговой декларации как гражданский доход и уплатить с него НДФЛ (п.п. 168.1.3 НКУ).

12. Средства из ФВПТ, поступающие на специальный счет предпринимателя для выплат его наемным работникам по листкам нетрудоспособности. Эти суммы не должны включаться в доход предпринимателя, поскольку ФЛП является просто посредником между ФВПТ и работниками.

13. Сумма кредита, которая получена от банка на предпринимательский счет и будет возвращена. Учитывая, что кредит, полученный от банка на предпринимательский счет, подлежит возврату, сумма кредита не должна включаться в состав налогооблагаемого дохода предпринимателя.

14. Сумма кредита, которая погашается поручителем. Сумма полученного на предпринимательский счет кредита, которая погашена поручителем, включается в состав предпринимательского дохода и облагается по правилам, установленным ст. 177 НКУ (см. консультацию в подкатегории 104.04 БЗ).

15. Сумма безвозвратной финансовой помощи. Определение безвозвратной финансовой помощи дано в п.п. 14.1.257 НКУ. Из него следует, что ее сумма полностью остается в пользовании получателя и не подлежит возврату. И если такая помощь поступила именно предпринимателю (для ведения предпринимательской деятельности), а не предоставлена ему как гражданину, то ее сумма включается в состав предпринимательских доходов.

16. Сумма займа (возвратной финансовой помощи). Получив заем, предприниматель обязан его вернуть в полной сумме. А следовательно, получение займа (возвратной финпомощи) не должно отражаться в предпринимательских доходах.

А вот если предприниматель не вернет сумму займа в сроки, установленные договором займа или графиком погашения займа, то, по мнению Миндоходов, его сумму необходимо включить в состав доходов предпринимателя. С такими выводами специалистов этого уважаемого ведомства мы полностью согласиться не можем. Объясним почему.

Нарушение сроков возврата займа еще не свидетельствует о том, что предприниматель не погасит его полностью позже до истечения срока исковой давности. Следовательно, отражать доход неправильно, поскольку сумма займа будет полностью возвращена и никаких дополнительных благ предприниматель не получит. Причем заметьте: если предприниматель включит непогашенную сумму займа в состав доходов, как того хотят налоговики, то при возврате займа после установленного срока он не сможет воспользоваться положениями п.п. 135.5.5 НКУ и увеличить сумму расходов на сумму займа (его части). То есть его доход будет завышен.

Учитывая приведенные аргументы, считаем, что предприниматель должен включать в состав налогооблагаемого дохода только задолженность по договору займа, по которой истек срок исковой давности.

17. Сумма списанной задолженности предпринимателя по ГПД.

Сумма списанной задолженности предпринимателя за полученные им, но не оплаченные товары (работы, услуги) является предпринимательским доходом

Она должна облагаться НДФЛ по правилам, установленным ст. 177 НКУ для предпринимателей.

18. Бесплатно полученные товары (работы, услуги). В случае бесплатного получения товаров (работ, услуг) для предпринимательской деятельности (договор заключен именно с ФЛП) их стоимость включают в налогооблагаемый доход предпринимателя. Если такие товары (работы, услуги) получены физическим лицом как гражданином, их стоимость облагается по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для гражданских доходов.

19. Штрафы, пеня, неустойки, полученные от контрагентов в связи с нарушением ими условий договоров. Если эти суммы получены по договору, заключенному физическим лицом как предпринимателем, они включаются в состав предпринимательского дохода.

20. Суммы средств, поступившие ФЛП-посреднику от реализации товаров по договору комиссии (поручения). Исходя из определения термина «продажа (реализация) товаров», приведенного в п.п. 14.1.202 НКУ, операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (поручения) не считаются продажей, поскольку такие договоры не предусматривают перехода права собственности на передаваемые товары. В связи с этим стоимость товара, полученного для реализации, в налоговом учете комиссионера (поверенного) не отражается. Средства, поступившие от продажи товара, являются собственностью комитента (доверителя), а значит, не должны учитываться в составе доходов посредника. Таким образом, на наш взгляд, в доходы комиссионера (поверенного) должна попасть только сумма его вознаграждения.

Однако, по мнению Миндоходов (см. подкатегорию 104.08 БЗ), комиссионер (поверенный) должен включать в состав дохода всю сумму выручки в денежной и неденежной формах, полученной по договору комиссии (поручения), а расходы формировать на общих основаниях.

В то же время выплату комитенту (доверителю) денежных средств, полученных от покупателя, нельзя приравнять к оплате товара, так как право собственности на него к ФЛП-посреднику не переходит. Следовательно, отразить эту сумму в расходах общесистемщик не имеет права. Таким образом, если следовать подходу налоговиков, предпринимателю придется включать в доход сумму, полученную от покупателей за реализованный товар, без отражения расходов на его приобретение.

21. Налог на добавленную стоимость. Предприниматели, зарегистрированные плательщиками НДС, не включают в доходы суммы НДС, входящие в состав цены проданных товаров (работ, услуг). Это прямо установлено п. 177.3 НКУ. Неплательщики отражают в составе доходов всю сумму полученной выручки.

22. Средства, полученные от продажи недвижимого имущества, принадлежащего ФЛП и используемого в предпринимательской деятельности. Эти средства не считаются доходом предпринимателя, а относятся к гражданским доходам. Они облагаются по правилам, установленным ст. 172 НКУ. Аналогичное мнение изложено в консультации налоговиков, приведенной в подкатегории 104.04 БЗ.

И наконец, сформулируем главное правило отражения доходов в учете предпринимателя. Доход признается в момент его получения, а не начисления. То есть для формирования доходов общесистемщика применяется кассовый метод.