2. Учет экспортных операций, осуществляемых без привлечения посредника

Если экспортные товары отгружены на условиях поставки EXW с завода и право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке, отгруженные товары сразу списываются на счет 90 «Продажи» с отражением задолженности иностранного покупателя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Однако чаще всего учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется на счете 45 «Товары отгруженные», поскольку обычно экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю. При этом отраженная на счете 45 стоимость отгруженных на экспорт товаров показывает, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1 "Товары отгруженные экспортные", на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю). При этом для отражения в учете продвижения экспортных товаров от поставщика к грузополучателю по всем этапам пути следует открывать субсчета второго порядка: "Экспортные товары в пути в СНГ", "Экспортные товары в портах и на складах СНГ", "Экспортные товары в пути за границей" и т.д.

При наступлении момента перехода права собственности в учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника проводками:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте", Кредит 90-1; Дебет 90-2, Кредит 45.

Отправив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы для предъявления их к оплате. После оплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов экспортная валютная выручка поступает в уполномоченный банк РФ и зачисляется на транзитный валютный счет экспортера, о чем банк не позднее следующего дня извещает своего клиента по форме с приложением выписки по транзитному валютному счету. На основании полученного извещения и выписки банка закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

Дебет 52, с/с "Транзитный валютный счет", Кредит 62, с/с "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте".

В процессе осуществления экспортных торговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами. Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу РФ. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс.

Отдельные статьи накладных расходов, связанных с реализацией товара на экспорт, выражаются значительными суммами, поэтому несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному значительному завышению произведенных расходов, так как в дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Расходы по экспорту", могут быть отнесены только те расходы, которые по условиям поставки должен оплатить российский поставщик. Коммерческие расходы включают:

• расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

• расходы по доставке товаров к пункту отправления;

• расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;

• расходы по транспортировке;

• расходы по страхованию грузов в пути;

• комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам.

Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов (доставка грузов, железнодорожный тариф) и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 91.

При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению Дебет 44 Кредит 76.

В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов - их следует учитывать как выданные авансы или как расходы будущих периодов, и затем уже по факту списывать на счет 44.

Пример

Фармацевтический завод «Синтез» заключил экспортный контракт с фирмой «Лекарь» из Казахстана, занимающейся оптовой торговлей лекарственными средствами, на поставку лекарственных средств на общую сумму 1 800 000 рублей. Право собственности на лекарства в соответствии с условиями контракта переходят к покупателю на таможенной границе РФ и Казахстана, при этом поставщик обязан доставить товар на таможенную границу и оплатить таможенные сборы.

Во исполнение контракта были осуществлены следующие действия:

16 августа на расчетный счет завода «Синтез» от казахской фирмы «Лекарь» поступило 1 300 000 рублей,

19 августа со склада завода «Синтез» была отгружена вся партия лекарственных средств, для перевозки лекарств до таможенной границы был заключен договор с транспортной компанией на сумму 59 000 рублей, в т.ч. НДС 9 000 рублей;

грузовая таможенная декларация на вывоз лекарственных средств была оформлена 23 августа,

таможенные сборы были уплачены в тот же день в рублях;

30 августа на расчетный счет завода «Синтез» поступила оставшаяся часть стоимости лекарств - 500 000 рублей.

Полный комплект документов, необходимых для обоснования применения ставки НДС в размере 0%, был собран в сентябре 2008 года. Предположим, что себестоимость отгруженных на экспорт лекарственных средств составляет 1 250 000 рублей, «входной» НДС по сырью, работам, услугам, использованным при производстве этих лекарств, в размере 144 000 рублей был возмещен по мере их приобретения и оплаты, поскольку завод не предполагал реализовывать эту продукцию на экспорт.

Отразить операции в учете: