Вопросы для самопроверки

1. Как реализуются функции налогового планирования на оперативном уровне управления?

2. Как реализуются функции налогового планирования на тактическом уровне управления?

3. Как реализуются функции налогового планирования на стратегическом уровне управления?

4. Что такое налоговая стратегия предприятия и в какой последовательности она разрабатывается?

5. Какие службы входят в состав систему налогового планирования организации?

3.3. Методы и принципы налогового планирования в организации

Проблематика:

1. Сущность и классификация методов налогового планирования

2. Методы, основанные на выборе формы деятельности

3. Методы, основанные на выборе юрисдикции налогоплательщика

4. Методы ситуационного налогового планирования

5. Принципы налогового планирования

Ключевые слова:

- метод налогового планирования;

- общие методы налогового планирования;

- выбор формы деятельности;

- выбор юрисдикции;

- ситуационное налоговое планирование;

- специальные методы налогового планирования;

- принципы налогового планирования.

Методами налогового планирования следует называть способы, посредством которых достигается оптимизация налогообложения. Под оптимизацией налогообложения здесь понимается максимально возможное снижение налоговых платежей при допустимом уровне налогового риска.

О праве налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо говорится в п. 3 Постановления Конституционного суда России от 23 мая 2003 г. № 9-п, которое, как известно, имеет законодательную силу: «в случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов».

Методы налогового планирования можно разделить на общие и специальные.

К общим методам налогового планирования относятся следующие:

1) метод выбора формы деятельности;

2) метод выбора юрисдикции налогоплательщика;

3) метод ситуационного планирования.

Метод выбора формы деятельности

Организации могут открыть филиал, представительство или просто обособленное подразделение или учредить дочернюю фирму. Так, физическое лицо вправе осуществлять свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя или зарегистрироваться как юридическое лицо. Можно применить специальный налоговый режим. Каждый из вариантов имеет свои особенности налогообложения, анализ которых – предмет налогового планирования.

Метод выбора юрисдикции налогоплательщика

На сегодняшний день это достаточно распространенная форма налогового планирования. Низконалоговая юрисдикция может находится как в России, так и за рубежом. Экономический эффект в результате использования данного метода, например «вывода» прибыли в зону льготного налогообложения, весьма ощутим и зачастую в несколько раз превышает эффект от применения всех иных льгот и освобождений, предусмотренных НК РФ. Однако существует и масса слабых сторон данного метода: первая и самая главная отрицательная сторона – это нестабильность правового положения юрисдикции.

Метод ситуационного планирования

Финансовое руководство организацией, на основе своего Устава, учредительного договора и иных учредительных документов, в соответствии с НК РФ и статистическими нормативами, определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняет ставки и льготы. Формируется так называемое налоговое поле организации. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых организация участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса.

Затем, согласно Уставу организации и на основании ГК РФ, образуется система договорных отношений организации с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода в его многовариантности.

К специальным методам налогового планирования относятся следующие методы:

1) метод использования пробелов в законодательстве;

2) метод применение налоговых льгот;

3) метод формирования учетной политики;

4) метод изменения срока уплаты налогов;

5) метод отсрочки налогового платежа;

6) метод замены отношений;

7) метод разделения отношений;

8) метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Метод использования «пробелов» в законодательстве

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика – это основное нормативное обоснование применения данного метода. Слабые стороны метода: во-первых, законодатель регулярно устраняет «лазейки» для налогоплательщиков, дающие возможность уменьшать размер налоговых отчислений, принимая соответствующие изменения к налоговым законам. Такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в органы законодательной власти предложений по изменению и дополнению положений законодательства в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов. Таким образом, данный метод налогового планирования не может быть рассчитан на продолжительный период применения. Еще одна проблема заключается в том, что для использования «пробелов» в законодательстве налогоплательщику потребуется квалифицированная помощь специалистов по налогообложению.

Метод применения налоговых льгот

Метод применения налоговых льгот является одним из наиболее распространенных методов налогового планирования, в силу своей законности и относительной простоты применения. Сложность может вызвать только оформление в налоговом органе права на использование льготы, поскольку зачастую требуется предоставить достаточно большое количество подтверждающих документом.

Метод формирования учетной политики

Сумма и порядок уплаты налогов во многом зависят от выбранных налогоплательщиком способов учета и налогообложения. Поэтому следует обратить внимание на учетную политику, которая определяется организацией, как известно, до начала календарного года.

Метод применения льготных организаций

Суть метода применения льготных организаций заключается в том, что основная налоговая база переводится на юридические лица, которым налоговым законодательством законом предоставлены льготные условия налогообложения, например, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Метод изменения срока уплаты налогов

Налоговое законодательство в главе 9 НК РФ позволяет изменить срок уплаты налогов посредством применения отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, что можно эффективно использовать в предпринимательской деятельности.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Например, организация может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах).

Метод замены отношений

В основе метода замены отношений лежит основной принцип гражданского права – принцип диспозитивности гражданско-правовых отношений, которых сводится к тому, что каждый хозяйствующий субъект праве самостоятельно, выбирать контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что налогоплательщик при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую форму сделки, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения гражданско-правовых норм. Необходимо отметить, что заменяться должен весь комплекс прав и обязанностей, а не только формальная сторона сделки, то есть сделка не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Метод разделения отношений

Метод разделения отношений как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд более простых хозяйственных операций.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения

Суть метода прямого сокращения объекта налогообложения – это избавление от некоторых операций и имущества, облагаемых налогами, без нанесения вреда хозяйственной деятельности субъекта налогового планирования. Среди прочих используются: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 40 НК РФ. Кроме того, достаточно распространенный способ – это сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество, сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

На практике субъект налогового планирования, как правило, использует комплекс перечисленных методов для достижения оптимального результата. Наиболее эффективным будет считаться такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат.

Принципы налогового планирования – основные начала налогового планирования, которыми должны руководствоваться налоговый менеджер, налоговый консультант и налоговый юрист. К числу основных принципов принято относить следующие:

1. Принцип законности

Деятельность по уменьшению налоговых обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать налоговым планированием.

2. Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика

Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулирован в п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем законом прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

3. Принцип эффективности и экономической обоснованности

Принцип эффективности и экономической обоснованности означает, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком.

4. Принцип комплексного использования законодательства

Некоторые авторы справедливо называют принцип комплексного использования законодательства одним из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей права. Правда, при этом следует иметь в виду, что для налоговых органов наивысший приоритет имеют как раз налоговые законы, поэтому, в случае, если налоговая схема будет опираться на иные разделы права, может возникнуть необходимость доказывать законность такой схемы в суде.

5. Принцип совокупного расчета налоговой экономии и убытков

Нередко налогоплательщики ради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами. Так, многие налоговые схемы приводят к появлению дополнительных факторов риска, в том числе те из них, которые связаны с использованием фиктивных договоров. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. При выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования других отраслей законодательства (гражданского, таможенного, валютного и т.д.).

6. Принцип рациональности

Нельзя просто механически минимизировать налоги, их необходимо оптимизировать, поскольку: а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других; б) простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органам. Зачастую бездумное использование методов налоговой оптимизации приводит к тому, что финансовое положение предприятия по данным бухгалтерского учета выглядит неудовлетворительно. В результате, для предприятия затрудняется доступ к кредитным ресурсам, поскольку для банков финансовое положение заемщика является одни из важных критериев при принятии решения о предоставлении кредита.

7. Принцип профессионализма и грамотного документального оформления сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования

Принцип профессионализма и грамотного документального оформления сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам юридической техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для организации порядка налогообложения. Особенно это касается необходимости соблюдения тождества цифр, дат и формулировок. Например, суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене, указанной в договоре, и сумме произведенных платежей.

8. Принцип конфиденциальности

Принцип конфиденциальности означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы. Причины очевидны и известны каждому. Кроме того, активное тиражирование другими налогоплательщиками «ноу-хау», является одной из причин «заколачивания лазеек в заборе» фискальными органами и законодателем.

9. Принцип юридической прочности

Принцип юридической прочности сводится к тому, что используемые пробелы в законодательстве следует подкрепить письмами налоговых органов и арбитражной практикой.

10. Принцип разумности экономического эффекта

Нельзя минимизировать до нуля, поскольку это неизбежно привлечет внимание налоговых органов. Особенную опасность представляет резкое снижение налоговых платежей, так как всякие резкие отклонения от среднего уровня неизбежно привлекают внимания.

11. Принцип учета аспектов территориальной социально-экономической политики

В экономически отсталых районах, с небольшим количеством налогоплательщиков, оптимизация налогов всегда воспринимается в штыки, поскольку каждый налогоплательщик находится под пристальным вниманием как налоговых органов, так и органов государственной власти. Поэтому, уменьшение налоговых поступлений, которое может существенно сказаться на состоянии местного бюджета, неизбежно вызовет негативную реакцию со стороны властей.

12. Принцип последовательности налогового планирования.

Налоговое планирование должно внедряться постепенно, с тем расчетом, чтобы изменение налоговых поступлений происходило плавно. Разработав налоговую схему, предприятие не должно стремится сразу же максимально использовать даваемый этой схемой экономический эффект. Резкое снижение платежей по отдельно взятому налогу легко отслеживается и создает основания для проведения дополнительной проверки.

13. Принцип комплексной налоговой экономии.

Разумней всего снижать платежи по всем налогам на относительно небольшую долю, чем использовать одну-единственную схему, обеспечивающую 100% экономию по одному налогу, в то время как все прочие налоги компания платит в полном объеме. Такие случаи также сравнительно легко выявляются налоговыми органами с помощью использования элементарных аналитических приемов.

14. Принцип «всегда открытой двери»

Целесообразно при заключении договоров вводить в них такие оговорки, которые в будущем позволят вносить необходимые изменения и дополнения в эти документы. С помощью данного приема, в случае возникновения претензий со стороны налоговых или судебных органов, всегда можно задним числом внести соответствующие изменения в договоры, которые позволят изменить условия сделки и сделать претензии необоснованными.

15. Принцип исключения взаимозависимости

Сделки между взаимозависимыми лицами всегда подвергаются пристальному налоговому контролю. Взаимозависимые лица называются также аффилированными, это подразумевает, что формально независимые юридические лица в той или иной степени контролируется одним человеком или группой лиц. Взаимозависимость может осуществлять формальным способом, через цепочку участия одних юридических лиц в контрольных и блокирующих пакетах других юридических лиц. Однако, такая аффилированность сравнительно легко прослеживается при анализе учредительных документах всех юридических лиц из цепочки. Гораздо сложнее выявить взаимозависимость, обусловленную родственными или дружескими связями физических лиц собственников или должностных лиц организаций. Большинство сложных налоговых схем основаны на заключении мнимых хозяйственных договоров между аффилированными лицами, приводящих к итоге к размыванию налоговых обязательств. Существуют налоговые схемы, которые основаны на заведомом заведении задолженности перед бюджетом на аффилированную фирму, которая, через некоторое время бросается. Хотя данное деяние расценивается законодательством как налоговое преступление, в этом случае к правонарушителю зачастую невозможно применить санкции, а реальный выгодоприобретатель неуязвим для правосудия.

Таким образом, принципы налогового планирования определяют основные правила использования оптимизационных налоговых схем в практической деятельности предприятия. Соблюдение этих принципов позволяет максимизировать экономический эффект налогового планирования и, одновременно, снизить налоговый риск.