Инвентаризация мпз как метод получения аудиторский доказательств

Важное значение имеет правильный выбор объектов инвентаризации.

Аудиторы изучают:

- организацию заключения договоров о материальной ответственности,

- состояние складского хозяйства, размещение ТМЦ,

- соблюдение правил хра­нения ТМЦ и охрану.

При инвентаризации аудиторы также проверяют весоизмерительные приборы с целью установления сроков их клеймения и проверки соответствующими специалистами.

Контрольные сравнения фактических остатков ТМЦ с данными последующей инвентаризации, их поступ­лением и задокументированным расходованием целесо­образно использовать тогда, когда аудитор имеет сведе­ния о таких нарушениях:

- дописках товарно-материальных ценностей в инвентаризационных описях с целью сокрытия недостач до начала проведения инвентаризаций;

- указаниях о снижении по сравнению с фактическим остатка определенного товара в инвентаризационной описи на начало отчетного периода для вуалирования излишков;

- реализации так называемых прочих товаров, не отраженных в приходных документах;

- преднамеренном завышении цен на товары, которые отпускались по документам на другие цели.

Контрольные сравнения аудитор может осуществлять следующим образом: к остатку товара соответствующего наименования, указан­ному в инвентаризационной описи, составленной до нача­ла отчетного периода, прибавляют количество учетных единиц этого товара, поступившего на протяжении прове­ряемого периода, и вычитают количество его единиц, за­фиксированных в расходных документах. Полученная ве­личина показывает максимально возможный остаток этого товара на конец инвентаризационного периода. Данные о максимально возможном количестве товара сравнивают с фактически выявленными остатками по ведомости уста­новленной формы.

Ведомость

контрольного сличения по документальному движению отдельных материальных ценностей без учета возможной реализации за наличный расчет по предприятию

с 1 января 20___г по 31 декабря 20___г

№ п\п	Код	Наименование ценностей	Цена	Единица измерения	Остаток по инвентаризационной описи		Частная сумма	Проводки в учете		Проводки согласно нормативным документам
					Количество	Общая сумма		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

Документальное движение за межинвентаризационный период				Максимально возможный остаток на ______ 20_г. (гр. 6 – гр.13)		Остаток по результатам учета на ________ 20_ г. (гр. 6 + гр. 13-15)		Остаток па описи на _______ 20_ г.		Превышение остатка по описи над остатком по учету
Приход		Расход								Максимально возможного (гр. 21 – гр. 17)		Выборочного (гр. 21 – гр. 19)
Количество	Сумма	Количество	Сумма	Количество	Сумма	Количество	Сумма	Количество	Сумма			Количество	Сумма
13	14	15	16	17	18	19	20	21	22	23	24	25	26

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

В нормальных условиях фактическое количество товара не может превышать его максимально возможный остаток. Превышение дает основания для со­ответствующих выводов. Например, при анализе движе­ния обуви в предприятии торговли установлено, что по инвентаризационной описи на 1 октября20___г. было 120 пар. На протяжении проверяемого периода с 1 октября по 30 декабря20__г. по документам поступило еще 20 пар. Реали­зации обуви по документам не было. Следовательно, если бы даже за 3 мес. не было продано ни одной пары обуви, на 1 января могло было быть всего 140 пар. Однако ин­вентаризацией по состоянию на 30 декабря выявлено 200 пар. Если все инвентаризации проводились правиль­но, результаты контрольного сравнения указывают на то, что за контролируемый период в магазин поступило не менее 80 пар (200 - 120) неоприходованной обуви.

При этом аудитору не следует забывать, что количество неучтенных товаров, скрытых таким образом, необходимо рассматри­вать как минимальное, поскольку описанным способом нельзя точно определить количество поступивших неоприходованных товаров, так как по данным стоимостного учета нельзя установить, сколько и каких товаров было реализовано. В связи с этим при контрольных сравнениях важно использовать все возможности для выявления документов, фиксирующих реализацию товаров.

1. По приходным и расходным документам количественный учет материальных ценностей восстанавливается полностью. Это позволяет аудитору проследить движение каждого отдельного товара. Восстановление количественного учета по сути близко к контрольному сравнению. Однако оно возможно только тогда, когда все расходные операции предприятия документируются. Если же они не документируются или документируются частично, о восстановлении количественного учета не может быть и речи. В таких случаях аудитору необходимо производить контрольные сравнения. При помощи восстановления количественного учета всегда и полно устанавливают движение всех материальных ценностей. Поэтому данные о реализации "посторонних" товаров, дописанных в описях остатков, в таких случаях являются полными.

2. Движение материальных ценностей и денежных средств анализируется в тех случаях, когда есть сведения о том, что у клиента, у которого все операции документи­руются, случаются кражи и другие негативные явления, но при инвентаризации недостач или излишков не выявлено.

Анализируя движение материальных ценностей и денеж­ных средств, можно вскрыть подделки в документах по операциям о расходовании товаров, в частности необос­нованное завышение цен.

При аудите наличия материальных ценностей, кото­рые по документам не поступили на предприятие, или выдачи таких товаров разным предприятиям целесооб­разно составлять таблицу их движения по дням.

Например, на 1 июня остаток масла сливочного со­ставлял 100 кг. С 1 по 17 июня 20__ г. по документам его по­ступило 2337 кг. Следовательно, за этот период было в наличии 2437 кг. До 17 июня по документам его расхо­довано 2250 кг. На 18 июня остаток масла равнялся (2437 – 2250) = 187 кг. 18 и 19 июня масло в цех не поступало, однако по документам из цеха 18 июня было выдано 585 кг, 19 июня - 720 кг. За два дня выдано 1118 кг мас­ла, которое в соответствии с документами в цех не посту­пало, но было перекрыто за счет получения цехом 20 ию­ня по документам 2648 кг масла. Изучив операции, отра­женные в документах о получении и выдаче масла в июне, аудитор пришел к заключению, что они зафиксированы верно. Следовательно, в цехе выявлено более 1 т не­учтенного масла.

Важный способ аудиторской проверки - сравнение данных приходно-расходных документов, непосредствен­но отражающих движение материальных ценностей и де­нежных средств, с данными других документов, которые фиксируют эти же операции, но в других аспектах. Его используют тогда, когда есть подозрение, что при совер­шении некоторых хозяйственных операций были допуще­ны нарушения, а документально эти операции зафиксиро­ваны правильно. Практика показывает, что наиболее часто кражи денежных средств и материальных ценностей вуа­лируются соответствующими документами, непосред­ственно связанными с выплатой денег, расходованием материальных ценностей.

Используются аудиторами также такие приемы и способы, как:

1. со­поставление данных документов, непосредственно отра­жающих поступление и расходование материальных цен­ностей, с данными документов, которыми оформлены другие операции, обусловленные первой операцией;

2. со­поставление дан­ных о перемещении материальных ценностей с данными о таре, в которой они перевозились;

3. со­поставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета, книги кассира-операциониста с данными кассовых чеков и контрольных лент кассового аппарата;

4. проверка фактического выпол­нения работ в натуральных показателях, оплаченных по денежным документам;

5. проверка объективной возмож­ности выполнения операций, отраженных в документах.

Непосредственный осмотр бухгалтерских документов производится для проверки правильности арифметиче­ских подсчетов в них, их правильного оформления и пр.

Сопоставление данных бухгалтерского учета с дан­ными оперативного учета используют для изучения хозяй­ственных операций. Сведения оперативного учета не мо­гут быть основанием для учетных записей, поэтому бух­галтерские работники и аудиторы их не применяют. Имен­но здесь и возможны нарушения. По документам опера­тивной отчетности можно определить действительный характер и объем операций, связанных с материальными ценностями или денежными средствами. Однако это не может быть основанием для заключения аудитора. Они лишь помогают избрать правильное направление иссле­дования.

Правильно проведенная инвентаризация тех или иных операций с материальными ценностями способствует качественному проведению аудита.

Исследуются аудиторами также вопросы определения норм запасов ТМЦ.

При факти­ческой проверке устанавливают наличие сырья, материа­лов, покупных полуфабрикатов, тары, запасных частей, това­ров, готовой продукции и пр.

Особое внимание аудиторы уделяют тем ценностям, которые поступили во время ин­вентаризации, и правильности их приемки материально ответственными лицами (в присутствии членов инвента­ризационной комиссии или нет, записаны ли они в от­дельную опись с пометкой "Товарно-материальные цен­ности, поступившие во время инвентаризации" с указани­ем даты поступления, поставщика, наименования товара, количества, цены, суммы).

Задача аудиторов состоит в изучении качества про­ведения инвентаризаций аудируемым лицом.

Проверка счетов складских операций является одной из основных составных аудита, потому что значительная доля ошибок допускается при оценке товаров и во время инвентаризации. Объем изучения аудиторами этих счетов во многом зависит от эффективности внутреннего кон­троля на предприятии и опыта аудитора.

В процессе аудита важное значение имеет анализ продукции на складе.

В соответствии с общими принципами проведения аудиторских мероприятий аудитор должен присутствовать при инвентаризации, осуществляемой предприятием. Он наблюдает за проведением всех необходимых операций.

Аудитор должен изу­чить законность операций, связанных с расходованием этих ценностей. Исследуют возможные случаи перерасхо­дования сырья и материалов. Для этого применяют раз­личные методы в зависимости от отрасли хозяйствования, особенностей организации производства, метода учета затрат.

Контрольный запуск материалов и сырья на выпуск продукции показывает фактические затраты. Такие запус­ки осуществляют специалисты. Аудиторы проверяют пе­реработку их в готовую продукцию. Контрольный запуск сырья и материалов в производство оформляется актом, в котором указываются количество израсходованных ма­териалов и сырья, их качество, оборудование, режим его работы в процессе запуска, конкретные данные о произ­водителе продукции, количестве и качестве готовой про­дукции, отходы. Результаты контрольного запуска распро­страняют на количество выпущенной готовой продукции за соответствующий период и определяют достоверность списания материалов и сырья на ее изготовление.

Кроме того, изучая приходные документы, аудитор выясняет соответствие названия груза и транспортной маркировки на них данным, указанным в транспортном документе, подтверждение коммерческим актом случаев повреждения или порчи товарно-материальных ценностей, несоответствие массы груза количеству, соблюдение сро­ков приемки ценностей. Если выявлены случаи недостач, к акту приемки прилагают все необходимые документы, которые тщательно изучаются.

Например, движение замков стоимостью 1084 тыс. руб. за единицу в межинвентаризационном периоде характе­ризуют данные таблицы.

Показатели движения товаров в межинвентаризационном периоде

Операция	Вариант, шт.
	I	II	III
1	2	3	4
1 Фактический остаток на начало исследуемого периода 2 Движение в межинвентаризационном периоде а) по приходным документам б) документальный расход 3 Остаток по бухгалтерским данным на конец иссле­дуемого периода без реализации за наличные деньги (строки 1 + 2а - 26) 4 Числится по инвентаризационному акту на конец исследуемого периода 5 Результат а) реализовано за наличные деньги (строки 3-4) б) превышение фактического остатка по инвен­таризационной описи на конец исследуемо­го периода над возможным остатком по бух­галтерским данным без реализации (строки 4-3)	10 35 15 30 28 2 -2	10 35 30 15 16 -1 -1	10 35 80 -35 37 2 -2

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

В варианте I окончательный результат не вызывал бы никаких сомнений, если бы не было сигналов о том, что за наличные деньги продано 2 замка. Однако по результа­там контрольного сравнения в вариантах II и III возникают некоторые вопросы, которые необходимо выяснить встречными проверками всех накладных. В варианте III в расходную часть включено на 35 замков больше, чем их можно было выдать. Если в инвентаризационном акте на конец исследуемого периода не было дописок, и остаток записан верно (10 замков, которые были на складе на начало проверки, и 35 шт. поступивших), то выписанная накладная о выдаче 80 замков может означать, что на склад попали неоприходованные замки, которые были выписаны в расход по бестоварной накладной.

Движение товарно-материальных ценностей оформляют таблицей.

Результаты движения товарно-материальных ценностей

№ п\п	Показатель	По бухгалтерским данным	По данным аудита	Расхождения по аудиту
				Больше	Меньше
1	2	3	4	5	6
1 2 3 4 5 6 7 8	Остаток товарно-материальных ценностей на 1 декабря 20___г. товаров тары Поступило товаров тары Выбыло товаров тары Остаток по бухгалтерским данным на 15 июня 199 г. (отроки 1 4-2-3) товаров тары Наличие по инвентаризационным материалам на 15 июня 199 г. товаров тары порчи ценностей Предварительный результат (строки 45} товар недостача излишки тара недостача излишки Естественная убыль товар Окончательный результат (строки 6 - 7) недостача товара излишек товара Всего тары	800 100 900 200 700 300 1000 400 800 400 300 200 - - - 200 - - -	800 100 950 200 800 250 800 400 800 400 300 - - - - - - - -	- - 50 - 100 - - - - - - - - - - - - - -	- - - - - 50 200 - - - - 200 - - - 200 - - -

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

Кроме того, аудитору необходимо рассмотреть, как учитывают на предприятии нормы убыли и определить сумму недостачи.

Например, продукция, изготовленная из ма­териалов, полученных по лимитно-заборной карте, бра­куется, а часть материалов вместо использования по пря­мому назначению направляется на исправление брака.

Для того чтобы обеспечить выполнение производствен­ной программы, выписывают дополнительное количество материалов. Исходя из данных актов о браке, устанавли­вают, правильно ли составлены требования на получение этих материалов. В нем указывают шифр бракованных изделий или деталей. При замене одних материалов дру­гими должно быть соответствующее разрешение и внесе­ны изменения в лимитно-заборные карты.

Необходимо аудитору изучить порядок отпуска материальных ценностей, в частности выяснить, не оформляется ли тре­бованиями отпуск материальных ценностей многоразово­го использования вместо оформления их выдачи по ли­митно-заборным картам, кто разрешил такой отпуск. При исследовании операций отпуска материальных ценностей в переработку и другим организациям устанавливают не­обходимость и целесообразность такой передачи, изуча­ют условия договора на переработку, определяют пра­вильность отпуска и полноту оприходования полученных от переработки материальных ценностей.

При выявлении фактов применения заниженных норм выхода продукции из переданных в переработку материа­лов аудитору необходимо выяснить, с какой целью это сделано, когда эти нормы были составлены и утверждены, количе­ство и стоимость недополученной предприятием продук­ции от переработки, как были использованы остатки ма­териалов.

Аудитор проверяет своевременность и правильность составления коммерческих актов и актов приемки мате­риалов, соблюдение действующего порядка их составле­ния.

Если при аудите предприятия по просьбе клиента ма­териальные ценности инвентаризуются не единовремен­но, а в разные сроки, аудитор должен изучить все операции оприходования и расходования на момент проведения последней инвентаризации. Для этого необходимо полу­чить отчеты от всех материально ответственных лиц.

Например, предприятие имеет 45 структурных единиц. В 15 из них инвентаризация проведена по состоянию на 20 марта, в 14 - на 22 марта, в 6 - на 23 марта, а в 10 она вообще не проводилась. В этом случае аудитор должен получить от всех материально ответственных лиц отчет по состоянию на 23 марта и на эту же дату отчет кассира. Показатели отчета изучают и записывают в журнал-ордер. На 23 марта по журналу-ордеру следует пересчитать итоги и сравнить с их товарными отчетами. По первичным доку­ментам сплошной сверкой выясняют своевременность приходования и списания ценностей с учетом проведен­ных инвентаризаций. При этом будут выявлены случаи сокрытия недостач, оформленных бестоварными документами, и другие злоупотребления.

Переоценка и уценка товаров - сложный участок ра­боты как бухгалтера, так и аудитора. Ее материалы подлежат сплошной проверке. Так устанавливают законность изменения цен, компетентность комиссии, производившей переоценку, ее состав и пра­вомочность. Внимательно проверяют оформление актов, таксировку и определение разницы от переоценки. При снижении цен стоимость материальных ценностей по ста­рым ценам должна равняться сумме их стоимости по но­вым ценам и разницы от переоценки, при повышении - стоимость материальных ценностей по новым ценам рав­няется сумме их стоимости по старым ценам и разницы от дооценки.

Аудитору следует обратить внимание, что количество переоце­ниваемого товара и уменьшение его при повышении цен в торговых предприятиях нельзя определить ни по данным аналитического учета, ни при сверке записей на коррес­пондирующих счетах. В таких случаях применяют проверку непосредственно на месте или контрольно-выборочные сверки выручки до и после переоценки.

Кроме использования доверенностей на получение материальных ценностей, контро­лируют также применение и учет бланков строгой отчет­ности.

Имеет некоторые особенности аудит по требованию правоохранительных органов.

Обычно он проводится в ходе расследования и судебного рассмотрения крими­нальных и гражданских дел о недостачах, кражах, долж­ностных и хозяйственных преступлений. Основанием для проведения аудита в таких случаях является постановле­ние прокурора, следователя или народного суда.

Органи­зация и методика проведения аудита носят общий харак­тер. Вопросы, которые необходимо исследовать в про­цессе аудита, должны быть конкретными, учитывать гра­ницы профессиональных знаний аудиторов. Аудитор не дает юридической оценки вскрытых фактов. Исходя из этого, должны быть сформулированы задачи аудита. Его проводят сплошным методом, поскольку выборочные проверки могут привести к неправильным выводам.

Выборочные проверки осуществляются по согласова­нию с органами, по заказу которых проводится аудит. Аудиторы выявляют не все недостатки учета и контроля, а лишь те, которые имеют непосредственное отношение к правонарушениям. Вопрос о порядке подготовки проме­жуточных актов аудита для передачи их правоохранитель­ным органам требует дальнейшего изучения, поскольку на практике здесь допускается много ошибок.

Результаты инвентаризации материальных ценностей и проверки за период работы материально ответственно­го лица оформляются соответствующими документами.

Ведомость результатов инвентаризации

Код синтетического счета бухгалтерского учета	Данные, установленные при инвентаризации			Из общей суммы недостач и потерь от порчи ценностей
	Недостача	Излишки	Потери от порчи ценностей	Засчитано на пересортицу	Списано в пределах норм потерь	Отнесено на виновных лиц	Списано на результаты финансово-хозяйственной деятельности

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

Ведомость выявленных ошибок и нарушений за период работы материально ответственного лица

№ п\п

Отчет

Документ

Проводки по учету

Код

Проводки согласно действующим положениям

Содержание записей

Изменения по результатам аудита

Примечание

По приходу

По расходу

Увеличение

Уменьшение

Увеличение

Уменьшение

№

Период

№

Дата

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Товар

Тара

Товар

Тара

Товар

Тара

Товар

Тара

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}