2. Проверка нематериальных активов

Правильность отнесения активов к нематериальным. В соответствии с Положением «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) к нематериальным активам относятся такие активы, как:

• произведения науки, литературы, искусства;

• программы для ЭВМ;

• изобретения;

• полезные модели;

• селекционные достижения;

• секреты производства (ноу-хау);

• товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

• объект предназначен для использования в течение длительной времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Для удостоверения в обоснованности включения активов в состав нематериальных и правильности формирования их инвентарных объектов аудитор может подвергнуть проверке карточки учетов нематериальных активов (форма НМА-1) путем просмотра этих документов.

Характерные ошибки:

• включение в состав нематериальных активов активов, имеющих материально-вещественную форму (например, дискеты с записью программы для ЭВМ);

• списание расходов на приобретение (создание) нематериальных активов на текущие расходы, что приводит к неправильному отражению в учете нематериальных активов.

Наличие документального оформления нематериальных активов.

Нематериальные активы согласно требованию ПБУ 14/2007 должны быть надлежащим образом документально оформлены (организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.). Исключительное право на произведение науки, литературы, искусства организации может возникнуть по договору об отчуждении исключительного права.

Исключительное право на изобретение оформляется патентом (договором об отчуждении исключительного права), который выда_ет (регистрируется) Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом).

Исключительное право на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания оформляется свидетельством (либо договором об отчуждении исключительного права), которое выдается (регистрируется) также Роспатентом.

Исключительное право на программу для ЭВМ оформляется свидетельством (договором об отчуждении исключительного права), которое может быть получено (договор — зарегистрирован) в Российском агентстве по охране авторских прав программ для ЭВМ (РосАПО).

Исключительное право на селекционные достижения оформляется патентом, который выдается Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений.

Исключительное право на секрет производства (ноу-хау) у организации может возникнуть либо в силу его создания, либо по договору об отчуждении исключительного права.

Указанные выше патенты и свидетельства должны быть выданы на имя проверяемой аудитором организации.

Документальным оформлением деловой репутации как нематериального актива являются документы, свидетельствующие о приобретении предприятия в целом как имущественного комплекса (договор купли-продажи предприятия, зарегистрированный соответствующим государственным органом, передаточный акт).

Источники информации: патенты, свидетельства, прочие указанные выше документы.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

Характерная ошибка: отсутствие документов, подтверждающих права организации на отраженный в учете нематериальный актив.

Правильность оценки первоначальной стоимости нематериальных активов. Оценка первоначальной стоимости нематериальных актив зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в случае их покупки или создания должна быть оценена в сумме затрат на их приобретение (создание), за исключением возмещаемых налогов.

При безвозмездном получении нематериального актива или получении его по договору отчуждения исключительного права с оплатой денежными средствами первоначальная стоимость должна быть оценена исходя из рыночной стоимости.

При внесении нематериального актива в уставный капитал его первоначальная стоимость определяется исходя из оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки эксперта.

Первоначальная стоимость такого нематериального актива, как деловая репутация, должна быть определена как разница между суммой, уплаченной при покупке предприятия в целом как имущественного комплекса и суммой всех приобретенных активов и обязательств по бухгалтерскому балансу (при покупке на аукционе – по оценочной стоимости).

Источники информации: обороты счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1).

Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Характерная ошибка – невключение в первоначальную стоимость нематериального актива затрат, связанных с его приобретением или созданием (например, материалов, израсходованных в процессе проведения опытно-конструкторских работ, необходимых для оформления заявки на изобретение).

Обоснованность последующей оценки нематериальных активов. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включается в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки не материального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Источники информации: обороты счета 04 «Нематериальные активы», карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1).

Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов. Поступление и выбытие нематериальных активов должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 04 и может иметь место: поступление – в случае создания собственными силами (с привлечением сторонних организаций или без), получение по договору отчуждения исключительного права (с оплатой денежными, неденежными средствами или безвозмездно), получение в виде вклада в уставный капитал, покупки предприятия в целом (деловая репутация); выбытие – в случае передачи по договору отчуждения исключительного права (продажа с оплатой денежными или неденежными средствами, передача безвозмездно, передача во вклад в уставный капитал), списание вследствие прекращения использования для производственных или управленческих нужд.

Правильность оформления и отражения в учете указанных операций может быть установлена проверкой следующих документов:

• карточка счета 04 «Нематериальные активы»;

• первичные и системные документы, связанные с созданием нематериальных активов (приказы, договоры подряда и т. д.);

• договоры уступки;

• договор купли-продажи предприятия в целом;

• приемо-передаточные акты;

• акты списания нематериальных активов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

Правильность определения срока полезного использования нематериальных активов и начисления амортизационных отчислений.

Срок полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете должен быть определен организацией при принятии нематериальных активов к учету.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или Использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Сумма амортизационных отчислений должна быть определена исходя из принятого способа начисления амортизации и срока полезного использования.

Амортизация нематериальных активов должна быть начата с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, и продолжаться до полного погашения стоимости либо до выбытия актива.

Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете должны отражаться либо кредитовыми оборотами на счете 05, либо кредитовыми оборотами на счете 04. В последнем случае после полного погашения стоимости нематериального актива он должен быть отражен в учете в условной оценке, принятой организацией.

Источники информации:

• карточки счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• расчеты бухгалтерии;

• первичные и системные документы, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерная ошибка: необоснованное определение срока полезного использования.

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2007 амортизация может начисляться по нематериальному активу одним из способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Способы начисления амортизации должны быть установлены учетной политикой организации на весь срок полезного использования нематериальных активов. Менять способ начисления амортизации в течение срока полезного использования организация не вправе.

Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты установлены учетной политикой организации и неизменны в течение срока полезного использования.

Источники информации:

• приказ по учетной политике;

• расчеты амортизации;

В» карточки счетов 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, аналитическая процедура (сравнение сумм амортизации актива, начисленной в различные периоды).

Ведение аналитического учета по отдельным объектам нематериальных активов. Аналитический учет должен вестись по отдельным объектам нематериальных активов таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных об их наличии и движении.

Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• карточки учета (НМА-1).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Полнота и правильность раскрытия информации о нематериальных активах в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта, по крайней мере, следующая информация о нематериальных активах:

• способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

• принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

• способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

• изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

• изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В бухгалтерской отчетности организации, кроме того, подлежит раскрытию как минимум следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

• стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

• сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных моментов;

• стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

• оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

• стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

• наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

• наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

• баланс (форма № 1);

• пояснения к бухгалтерскому балансу.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.