10. Актуальные вопросы контроля за трансфертным ценообразованием (контролируемые сделки)

Несмотря на стабильный интерес юридической науки к проблемам осуществления налогового контроля в целом, должного внимания вопросам организации и проведения налогового контроля трансфертного ценообразования (принципам организации и порядку, формам и методам его проведения) ни в науке, ни на практике до настоящего времени не уделялось Авторы, рассматривающие близкие к рассматриваемой теме проблемы, акцентируют свое внимание либо та вопросах экономического содержания трансфертного ценообразования и реализации финансовых интересов государства и корпораций в области трансфертного ценообразования в РФ либо на вопросах сравнительного анализа правового регулирования режима трансфертного ценообразования в России и зарубежных государствах, не уделяя (либо недостаточно уделяя), тем не менее, внимание вопросам самого механизма налогового контроля трансфертного ценообразования, его места в системе налогового контроля в целом

В то же время, очевидно, что глобальность развития и усложнения экономических отношений, сопутствующее этому структурирование бизнеса, зачастую имеющего характер транснационального, постоянно меняющаяся практика разрешения налоговых споров, определяют постановку все новых и новых вопросов его администрирования, требующих своего разрешения

Как результат, в теории налогового права не сложилось целостного понимания сущности и порядка правового регулирования налогового контроля, адаптированного к специальным инструметгам ведения финансово-хозяйственных отношений (трансфертное ценообразование), что, в свою очередь, ведет к возникновению проблемных ситуаций и зачастую к ошибкам в работе налоговых органов

Решение указанных вопросов должно производиться комплексно, на основе разработанных на научной основе правовых средств, включающих установление четкого и понятного механизма организации и проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, обеспечивающего баланс публичных (государства и общества) и частных (налогоплательщиков) интересов.

В условиях глобализации экономики, концентрации капитала и деятельности крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование, как способ установления цен по сделкам между связанными лицами, является одновременно распространенным инструментом ведения экономической деятельности хозяйствующих субъектов, позволяющим эффективно решать производственные задачи бизнеса, и эффективным инструментом минимизации налоговых платежей

Предпосылкой, благодаря которой становится возможной минимизация, является взаимозависимость сторон сделок, позволяющая за счет этого статуса свободно, на основании закрепленного в законодательстве принципа свободы договора, автономии воли и свободы пользования своим имуществом (ст421, п 1 ст424 ГК РФ, п4 ст3 НК РФ, ст8 и чЗ ст55 Конституции РФ) манипулировать (искусственно завышать (занижать)) ценой сделки Налоговое законодательство также не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки Однако государство не может не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку цена сделки является основой для исчисления целого ряда прямых и косвенных налогов, объектом налогообложения которых служат доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг)

Не противоречащие гражданскому законодательству подобные действия, тем не менее, могут быть предметом законодательного ограничения в публичном праве, к которому относится законодательство о налогах и сборах, поскольку, осуществляя субъективные права, хозяйствующие субъекты должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов В этом смысле, с учетом того, что предназначением налога является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований, злоупотребление налогоплательщиком своих прав (манипуляция трансфертными ценами) с целью снижения налоговых обязательств фактически нарушает права всех остальных членов общества, запрет чего дан в Конституции РФ (п 3 ст 17 Конституции РФ) Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства

В этом смысле проведение налоговыми органами налогового контроля, направленного на проверку правильности применения для целей налогообложения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (налоговый контроль трансфертного ценообразования, ст 20, 40 НК РФ) и взыскание доначисленных сумм налогов, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующиетовары, работы или услуги, не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества

В связи с этим, наличие эффективной системы налогового контроля трансфертного ценообразования, одновременно обеспечивающей за счет специфики применяемых способов и методов контроля максимизацию собираемости налогов и позволяющей противодействовать злоупотреблению манипулированием трансфертными ценами, является приоритетной задачей научных исследований.

Отдельным объектом налогового контроля является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такие сделки называют контролируемыми, их правовой режим установлен ст. 105.17 НК. Налоговым органам запрещается проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки. Контролируемые сделки проверяются налоговыми органами по месту своего нахождения, однако они проводятся не в рамках общей камеральной проверки, а являются самостоятельным объектом контроля, имеют свои основания возникновения, специальные методы и правовые последствия.

Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся сделки:

— между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК);

— в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК);

— одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК);

В п. 2 ст. 105.1 НК содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Рассмотрим некоторые из них, наиболее часто встречающие на практике. Взаимозависимыми призна­ются:

1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25%;

2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25%;

3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25%;

4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации).

Следует отметить, что организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность:

— условия заключенных ими сделок;

— результаты заключенных ими сделок;

— экономические результаты их деятельности;

— экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд.

Налогоплательщики, осуществляющие сделки с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных, имеют специальный налогово‑правовой статус. Такие субъекты приобретают новые права, но несут и дополнительные обязанности.

Так, организация или предприниматель вправе:

— уплатить налоги исходя из рыночных цен;

— уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, а также перечислять НДС и налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки. А по окончании года самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов. Такие корректировки производятся одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Вместе с этой отчетностью необходимо подать уточненные декларации по НДС и налогу на добычу полезных ископаемых. Выявленную недоимку по всем обязательным платежам налогоплательщик обязан погасить не позднее даты, установленной НК для исчисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Особенностью является то, что до этого момента пени на данную недоимку не начисля­ются.

Следует обратить внимание, что к контролируемым сделкам приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК такие сделки контролируются, если происходит перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников, которые:

— не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);

— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи³.

В рассматриваемой группе сделок НК особо выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России. Также выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ. Данные сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих ­условий:

— сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК)⁴;

— одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого применяется ставка, установленная в ст. 342 НК в процентах (подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК);

— среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или единого налога на вмененных доход и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК);

— хотя бы одна из сторон сделки — участник проекта «Сколково». Этот участник должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислять данный налог по нулевой ставке согласно п. 5.1 ст. 284 НК. Одной из других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК);

— хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой зоны (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК). Положения подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК применяются с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227‑ФЗ).

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК). Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК):

— нефть и товары, выработанные из нефти;

— черные металлы;

— цветные металлы;

— минеральные удобрения;

— драгоценные металлы и драгоценные камни.

Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК).

Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК). Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК).

Обязательным условием для признания всех вышеназванных сделок контролируемыми является то, что в результате их совершения должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или НДС хотя бы у одной стороны (п. 11 ст. 105.14, п. 4, 13 ст. 105.3 НК).

Названные обстоятельства для признания сделки контролируемой не являются исчерпывающими. Суд может признать сделку контролируемой, даже если она не обладает указанными признаками, но имеется достаточно сведений полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК).

НК предусмотрено несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми:

1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:

— стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

— у них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом;

— они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;

— у данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;

— отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми в соответствии с подп. 2—5 п. 2 ст. 105.14 НК.

Основная дополнительная обязанность рассматриваемых налогоплательщиков заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках, при условии что сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, выступающими сторонами контролируемых сделок) в 2012 г. превышает 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб.

Соответствующее уведомление представляется в налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Форма уведомления утверждена ФНС России и предусматривает указание следующей инфор­мации:

— отчетный календарный год;

— предметы сделок;

— сведения об участниках сделок;

— суммы полученных доходов и произведенных расходов.

Если первоначально представленное уведомление содержит неполные сведения, неточности или ошибки, налогоплательщик имеет право его уточнить.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 129.4 НК и влечет наложение штрафа в размере 5 тыс. руб.

Основаниями для проведения налоговыми органами проверки соответствия цен рыночным являются:

— уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;

— извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

— выявление контролируемой сделки при проведении налоговым органом повторной выездной проверки.

Срок давности для вынесения решения о проведении проверки правильности применения цен два года со дня получения налоговым органом уведомления или извещения. При этом в рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения. Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев.

При проведении проверок налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95—97 НК. Пунктом 2 ст. 105.17 НК предусмотрено, что проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении проверки. Налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Проверка соответствия цен сделки рыночным осуществляется с использованием специальных методов, правила применения которых установлены гл. 14.3 НК:

— метод сопоставимых рыночных цен;

— метод цены последующей реализации;

— затратный метод;

— метод сопоставимой рентабельности;

— метод распределения прибыли.

Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил вышеназванные методы или их комбинацию, налоговый орган при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Налоговый орган не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные НК.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки. Налогоплательщик вправе представить в налоговый орган возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения.

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК. Однако недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке.

За неуплату налога в результате применения нерыночных цен ст. 129.3 НК установлена ответственность в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.

Особые условия контроля определены для крупнейших налогоплательщиков. На основании ст. 105.19 такие организации вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.

В соглашении о ценообразовании предусматриваются:

— виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;

— порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;

— перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

— срок действия соглашения. Отметим, что соглашение не может быть заключено на срок более трех лет;

— перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.

За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании взимается госпошлина в размере 1,5 млн руб.

Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе налоговые органы не вправе начислять налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 105.23 НК).