Первичная учетная документация

Для правильной постановки учета требуется:

• определить перечень форм первичных учетных документов для использования при учете движения основных средств;

• предусмотреть в учетной политике рациональную систему документооборота и перечень лиц, уполномоченных подписывать документы, а также лиц, ответственных за правильное оформление и соблюдение графика движения документов;

• установить круг лиц, материально ответственных за сохранность и эффективное использование основных средств.

Все хозяйственные операции, связанные с движением основных средств, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме. Формы для учета основных средств включены в альбом унифицированных форм первичной учетной документации. Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" от 30 октября 1997 г. N 71а (с изменениями). К ним, в частности, относятся:

• акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);

• акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

• акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

• акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

• инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

• акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

• акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

• акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16);

• акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35).

При оформлении приемки основных средств акты составляются членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акты составляются в двух экземплярах и утверждаются руководителями организаций, сдающей и принимающей объект. Акты после их оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передаются в бухгалтерию организации и подписываются главным бухгалтером. Первичные учетные документы разрешено составлять как на бумажных, так и на машинных носителях информации.

Напомним, что во всех документах должен указываться инвентарный номер объекта, присвоенный ему при постановке на первичный учет. Данный номер сопровождает объект основных средств в течении всего срока его службы. При списании объекта с баланса его инвентарный номер не присваивают новому объекту в течении пяти лет, т.е. минимального срока хранения учетной информации.

3. Принятие объектов к бухгалтерскому учету - синтетический учет Учет поступления основных средств

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения, оприходования неучтенных объектов и в иных случаях безвозмездного получения и других поступлений.

Большая часть объектов основных средств приобретается или сооружается за плату.

Учет затрат на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" открываются субсчета по направлениям:

08-1- "Приобретение земельных участков",

08-2- "Приобретение объектов природопользования",

08-3- "Строительство объектов основных средств",

08-4- "Приобретение объектов основных средств" и др.

На приобретение основных средств расходуются денежные средства, что означает их отвлечение в имущество длительного пользования. Израсходованные денежные средства постепенно возвращаются в оборот путем начисления амортизации.

В качестве источников финансирования капитальных вложений могут использоваться средства, поступающие в уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), кредиты и займы, целевое финансирование.

Приобретение (покупка) объектов основных средств

На субсчете 08-4 отражаются фактические затраты по приобретению объектов основных средств за плату.

В хозяйственной практике нередки случаи приобретения объекта либо бывшего в эксплуатации, либо нового, но на котором, прежде чем он будет использован по назначению и принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, должен быть совершен целый комплекс различных строительно-монтажных, отделочных работ, т.е. произвести соответствующие затраты по доведению объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию по назначению. Таким образом, организация-покупатель будет формировать новую первоначальную стоимость приобретенного объекта, который по завершении комплекса предусмотренных работ будет принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Затраты же, связанные с доведением объекта до состояния, в котором он будет пригоден к использованию, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Оприходование объекта основных средств отразите по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Д-т 08 К-т 60 (75-1, 76, 98-2, ...) -оприходован объект основных средств.

При приобретении основных средств покупателю выставляется счет-фактура, в котором дополнительно к цене товара предъявляется к оплате соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. Сумма НДС в счете-фактуре выделяется отдельной строкой.

НДС, уплаченный при приобретении основных средств, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Д-т 19 К-т 60.

Затраты по приобретению объектов основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету переносятся с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Дт 01 Кт 08.

Счет 01 предназначен для учета собственных основных средств, а также средств, находящихся на балансе организации на правах хозяйственного ведения или оперативного управления. Для учета основных средств, приобретаемых для передачи другой организации по договору финансовой аренды (лизинг) применяют счет 03.

Основные средства, приобретенные за плату, в том числе бывшие в эксплуатации, должны быть приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются:

- акты о приемке оборудования;

- акты приемки-передачи;

- счета;

- счета-фактуры;

- платежно-расчетные документы.

В момент принятия на учет основных средств и после их фактической оплаты, суммы НДС подлежат в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком возмещению (т.е. погашению задолженности перед бюджетом):

Д-т 68-НДС К-т 19.

Пример.

В апреле 2015 года организация приобрела у поставщика (завода-производителя) оборудование на сумму 174 000 руб., в том числе НДС - 26 542,37 руб. Стоимость оборудования оплачена полностью.

Приобретение и ввод в эксплуатацию оборудования в учете следует отразить проводками:

Д-т 08 К-т 60 - 147 457,63 руб. – отражена стоимость приобретенного оборудования без учета НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 26 542,37 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику

(выделенная в счете и в счете-фактуре);

Д-т 01 К-т 08 - 147 457,63 руб. – оборудование принято к бухгалтерскому учету;

Д-т 60 К-т 51 - 174 000 руб. – погашена задолженность поставщику;

Д-т 68 К-т 19 - 26 542,37 руб. – сумма НДС, уплаченная при приобретении оборудования, принятая к

вычету.

Строительство объектов основных средств

На субсчете 08-3 отражаются фактические затраты по строительству зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство.

Существуют два способа проведения строительных работ - подрядный и хозяйственный.

1) При выполнении строительно-монтажных работ подрядным способом стоимость строительства, которое осуществляется подрядчиками учитывается по договорным ценам фактически предъявленных ими объемов выполненных работ.

Д-т 08 К-т 60 - отнесены затраты по акцептованным счетам подрядных организаций

Д-т 60 К-т 51, 50 - оплачены счета подрядных организаций

Моментом ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией. Сальдо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает затраты в незавершенные капитальные вложения, в объекты, которые не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

2) При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом стоимость строительства учитывается по фактическим затратам на эти цели. Затраты на производство строительно-монтажных работ можно непосредственно относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" или предварительно учитывать на счете 23 "Вспомогательные производства" с последующим отнесением на счет 08.

Стоимость земельных участков, приобретаемых организацией, отражается согласно принятым к оплате счетам по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение земельных участков".

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.

При принятии к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств законченных капитальных вложений, оформленных соответствующими первичными документами - актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), следует исходить из норм, заложенных в Гражданском кодексе Российской Федерации и Федеральном законе от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Так, ГК РФ предусматривает, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации принятие объекта к бухгалтерскому учету, в частности учет недвижимого имущества, осуществляется после регистрации права собственности.

Иными словами, до того момента, пока право собственности на объект недвижимости не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав, указанный объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и до момента регистрации права собственности продолжает отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 01 К-т 08 - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств

Поступление ОС, как вклада в уставный капитал организации

При поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал организации их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей, но не выше оценки независимого эксперта (оценщика). Вклады в уставный капитал НДС не облагаются. В учете их поступление в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации отражается записями:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» К-т 80 «Уставный капитал» - сформирован уставный капитал в момент создания предприятия

Д-т 08 К-т 75 - отражено поступление основных средств в качестве вкладов учредителей

Д-т 08 К-т 60 - отражены дополнительные расходы

Д-т 01 К-т 08 - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств

Пример:

При регистрации организации был сформирован Уставный капитал в сумме 800 000 руб. Принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежавшим ему оборудованием. Собранием учредителей данный объект основных средств оценен в сумме 120 000 руб. Эта оценка подтверждена независимым оценщиком. За составление акта оценки уплачено 6 000 руб., в том числе НДС – 915,25 руб.

Отразим данную операцию на счетах бухгалтерского учета.

Д-т 75 К-т 80 - 800 000 руб. – сформирован Уставный капитал;

Д-т 08 К-т 75 - 120 000 руб. – погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежавшего ему объекта основных средств;

Д-т 08 К-т 60 - 5 084,75 руб. – увеличена стоимость полученного объекта основных средств на величину затрат по его оценке независимым оценщиком;

Д-т 19 К-т 60 - 915,25 руб. – учтен НДС по составлению акта оценки объекта основных средств;

Д-т 01 К-т 08 - 125 084,75 руб. – объект основных средств введен в эксплуатацию (120 000 + 5 084,75).

Поступление ОС безвозмездно

Основные средства, полученные организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату принятия к бухгалтерскому учету имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Расходы, связанные с подтверждением рыночной цены, как затраты на информационные и консультационные услуги включаются в первоначальную стоимость таких объектов основных средств. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Организация, принимающая к бухгалтерскому учету объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления, может нести соответствующие расходы по доставке указанных объектов, их регистрации и другие расходы, которые относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов:

Д-т 08 К-т 60 - отражены дополнительные расходы

С введением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99, с изменениями и дополнениями от 18.09.2006 г.) активы (включая и объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, относящиеся к одному или более отчетным периодам (т.е. учитываются как доходы будущих периодов). Указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Следовательно, на величину рыночной стоимости объекта основных средств, полученного безвозмездно, производится запись:

Д-т 08 К-т 98 «Доходы будущих периодов» - 2- «Безвозмездное поступление». Стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в налоговую базу по налогу на прибыль в момент их получения.

При вводе объекта в эксплуатацию (Дт сч. 01 Кт сч. 08) и начала начисления амортизации по объекту со следующего месяца после ввода в эксплуатацию часть стоимости данного объекта, равная сумме начисленной амортизации, списывается на счет прочих доходов и расходов (Дт 98-2 Кт 91-1). Суммы начисленной амортизации и суммы прочих доходов, отраженных на счете 91, не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Пример:

Организация получает по договору дарения от физического лица мебель, оцененную в 22 000 руб. Затраты на доставку мебели составили 1 500 руб., в том числе НДС – 228,81 руб. После поступления в бухгалтерию документов по доставке и приемке мебели ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается проводками:

Д-т 08 К-т 98/2 - 22 000 руб. – получена мебель по договору дарения;

Д-т 08 К-т 60 - 1 271,19 руб. – отражены затраты на доставку мебели;

Д-т 19 К-т 60 - 228,81 руб. – НДС по понесенным затратам по доставке мебели;

Д-т 01 К-т 08 - 23 271,19 руб. – принятие к учету объекта основных средств, полученного по договору дарения по первоначальной стоимости.

Вложения в арендованные ОС

В соответствии с ГК РФ капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом возможны два варианта:

1. При согласии арендодателя принять произведенные арендатором затраты в улучшение объекта

Д-т 08 К-т 76 - передача арендатором произведенных капитальных вложений арендодателю;

2) При несогласии арендодателя принять произведенные арендатором капитальные вложения

Д-т 01 К-т 08 - списаны затраты в улучшение арендуемого основного средства.

На сумму произведенных капитальных вложений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Поступления ОС в результате инвентаризации

В процессе инвентаризации основных средств у организации могут быть обнаружены неучтенные объекты, которые принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости с учетом износа.

Д-т 01 К-т 91-1 – оприходованы ОС, выявленные в процессе инвентаризации.

Получение ОС в безвозмездное пользование

В практике работы организаций встречаются случаи предоставления основных средств в безвозмездное пользование. В соответствии с ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные статьями 607 (п.1), 610 (п.2, первый абзац), 615 (п.1 и 3), 621 (п.2), 623 (п.1 и 3) ГК РФ, относящимися к аренде. По договору безвозмездного пользования не происходит перехода права собственности, в связи, с чем полученные в безвозмездное пользование объекты отражаются ссудополучателем за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". Ссудодатель учитывает переданные в безвозмездное пользование объекты основных средств на счете 01 «Основные средства" и начисляет по ним амортизацию (за исключением тех объектов, по которым амортизация не начисляется).

Изменение стоимости объектов основных средств

В соответствии с ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и указанным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях:

• достройки,

• дооборудования,

• реконструкции и модернизации,

• частичной ликвидации и переоценке объектов основных средств.

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 01 К-т 08 - списаны затраты по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта ОС.

В случае частичной ликвидации объекта выявленная расчетным путем стоимость ликвидируемой части уменьшает первоначальную стоимость инвентарного объекта. Отражение операций, связанных с частичной ликвидацией основных средств, производится записью:

Д-т 01 К-т 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".

Стоимость объектов основных средств может быть изменена и в результате переоценки, цель которой - установление реальной стоимости основных средств.

ПБУ "Учет основных средств" предусмотрено, в частности, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Минфин России в письме от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63 отметил, что в настоящее время индексы для проведения переоценок основных фондов не публикуются. Организация имеет право сама разработать такие индексы или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

Обратите внимание: в налоговом учете стоимость основных средств формируется без учета переоценки. Амортизация начисляется в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки основных средств (ст. 257 НК РФ).

Однако для целей обложения налогом на имущество результаты переоценки учитываются.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Восстановительная стоимость представляет собой сумму затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она была должна полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку и установку объектов.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом для всех служб организации.

Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств является наиболее точным. При этом стоимость объектов основных средств определяется путем прямого пересчета указанной стоимости по документально подтвержденным рыночным ценам на объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся по состоянию на начало года.