1.2. Основные положения водного налога

Согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога являются организации и физичес­кие лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с за­конодательством Российской Федерации.

В отличие от главы 25.2 НК РФ Федеральный закон «О плате за пользование водными объек­тами» признает субъектами платы за пользование водными объектами организации и инди­видуальных предпринимателей, осуществляющих пользование водными объектами с примене­нием сооружений, технических средств или устройств (то есть специальное водопользова­ние), но не любое, а только подлежащее лицензированию в порядке, установленном законода­тельством Российской Федерации[2] .

Напомним, что водопользование, осуществляемое без применения вышеуказанных сооруже­ний и устройств, является общим, не требует получения лицензии и не влечет признание во­допользователя плательщиком водного налога, равно как и плательщиком платы за пользование водными объектами в настоящее время.

Таким образом, к уплате водного налога с 1 января 2005 года будут привлекаться не только организации и индивидуальные предприниматели, но и физические лица, не имеющие такого статуса, а значит, появляется новая категория налогоплательщиков.

Кроме того, обязательным условием для признания организаций и физических лиц платель­щиками водного налога будет являться осуществление ими либо специального, либо особого водопользования, либо одновременно обоих видов деятельности.

Данная норма НК РФ расширяет сферу действия существующей платы за пользование вод­ными объектами, поскольку плата вносится лицами, осуществляющими только специальное водопользование, подлежащее лицензированию, а водный налог не ставит в зависимость факт признания налогоплательщиком лица, осуществляющего специальное водопользование, от того, подлежит ли лицензированию данный вид водопользования, и, кроме того, предполагает нало­гообложение при осуществлении особого водопользования, не подлежащего налогообложению в настоящее время.

К специальному водопользованию, перечень видов которого утвержден приказом МПР России от 23.10.1998 № 232, относится, в частности, пользование водными объектами для удовлет­ворения питьевых и бытовых нужд населения, потребностей сельского хозяйства, промыш­ленности, энергетики, водного транспорта, лесосплава, добычи полезных ископаемых, строи­тельства зданий, портовых сооружений.

Обязательным условием признания водопользования специальным является использование устройств и сооружений, также приведенных в вышеуказанном приказе МПР России, например сооружений по механическому и самотечному забору воды из поверхностных водных объектов, плотин, шлюзов и других водорегулирующих сооружений, гидравлических электростанций, ме­лиоративных систем, судов (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, сплав леса в плотах и кошелях и ряда иных.

Перечень видов специального водопользования подземными водными объектами установлен письмом МПР России от 19.03.1998 № 11-2-19/55 и включает, в частности, добычу подземных вод для их последующего (непосредственного) использования, извлечение подземных вод при различных видах использования недр, резервирование водных объектов для обеспечения насе­ления питьевой водой в чрезвычайных ситуациях.

Письмо МПР России от 19.03.1998 № 11-2-19/55 не устанавливает перечень технических сооружений и устройств, использование которых является обязательным условием признания водопользования специальным, и в данном случае следует ориентироваться на перечень, ут­вержденный приказом МПР России от 23.10.1998 № 232, с учетом особенностей деятельности по пользованию подземными водными объектами.

ВК РФ и Правилами предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государ­ственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи ли­цензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденными постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 № 383, установлен закрытый перечень видов специального водопользования, на которые не требуется получение лицензии:

1) использование водных объектов для плавания на маломерных судах;

2) использование водной поверхности для разовых посадок (взлетов) воздушных судов на водные объекты;

3) водопользование для пожарных нужд;

4) забор воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насосов, обустроен­ных собственниками и пользователями земельных участков, при использовании первого от поверхности водоносного горизонта, если такой водоносный горизонт не используется и не может быть использован для централизованного питьевого водоснабжения;

5) пользование обособленными водными объектами, которое осуществляется на основании гражданского и земельного законодательства Российской Федерации.

Поскольку данные виды специального водопользования не подлежат лицензированию, плата за пользование водными объектами в вышеуказанных случаях не взимается.

Но по водному налогу, как уже отмечалось, признание лица налогоплательщиком не ставит­ся в зависимость от наличия лицензии, поэтому организации, осуществляющие любой вид спе­циального водопользования, являются налогоплательщиками.

В то же время почти все нелицензируемые виды специального водопользования включены в перечень видов пользования водными объектами, не признаваемых объектами обложения вод­ным налогом, установленных cm. 333.9 НК РФ. Исключение составляют два вида специального водопользования: забор воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насо­сов и пользование обособленными водными объектами.

Эти виды относятся к специальному водопользованию, но не лицензируются и, на первый взгляд, подлежат обложению водным налогом.

Но облагается ли водным налогом физическое лицо, которое осуществляет забор воды на принадлежащем ему земельном участке с применением бытовых насосов из подземных водных объектов или иных технических средств по механическому или самотечному забору воды из поверхностных водных объектов?

Лицензированию эта деятельность не подлежит, но остается вопрос: относится ли эта деятельность к специальному водопользованию? Однозначного отве­та на этот вопрос нормативные правовые акты не дают.

Понятие «специальное водопользование» (по поверхностным водным объектам) наиболее полно раскрыто в приказе МПР России от 23.10.1998 № 232, где в числе видов специального водопользования названо пользование водными объектами или их частью для удовлетворения питьевых и бытовых нужд населения, а также социальных и лечебно-оздоровительных потреб­ностей населения.

Что касается специального водопользования подземными водными объектами, то оно вклю­чает в том числе водопользование для удовлетворения социальных и лечебно-оздоровитель­ных потребностей населения.

Поскольку деятельность по забору воды физическим лицом все-таки осуществляется с при­менением определенных механизмов, ключевым для решения вопроса представляется сочета­ние «удовлетворение питьевых и бытовых нужд населения».

Обратимся в связи с этим к действующей нормативно-правовой базе по этому вопросу.

Постановление Правительства РФ от 12.02.1999 № 167 «Об утверждении Правил пользова­ния системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации» опреде­ляет, что для питьевых и бытовых нужд населения предназначена питьевая вода, то есть вода, прошедшая соответствующую подготовку, или вода в естественном состоянии, отве­чающая установленным санитарным нормам и требованиям.

Требования к водам, используемым для бытовых и питьевых нужд, установлены ГОСТ 2874-82 «Вода питьевая. Гигиенические требования и контроль за качеством».

В Правилах охраны недр, утвержденных постановлением Гостехнадзора России от 06.06.2003 № 71, установлено, что при использовании поверхностных и подземных вод обеспечиваются первоочередное удовлетворение питьевых и бытовых нужд населения, охрана вод от загрязне­ния и истощения, предупреждение и устранение вредного воздействия горных работ и дренаж­ных вод на окружающую среду.

Так как под населением понимается совокупность людей, проживающих на определенной тер­ритории в данный период времени, то можно сделать вывод, что «удовлетворение питьевых и бытовых нужд населения» представляет собой деятельность, связанную не только с забором воды из водных объектов, но и с подготовкой, предусматривающей доведение воды до требова­ний соответствующего ГОСТ, либо с проверкой на ее соответствие санитарным нормам и прави­лам, причем деятельность, направленную на удовлетворение питьевых, бытовых, социальных и лечебно-оздоровительных нужд и потребностей населения, но не конкретного физического лица.

На этом основании забор воды физическими лицами для «личных» питьевых и бытовых нужд, а также для удовлетворения «личных» социальных и лечебно-оздоровительных потребностей, к специальному водопользованию не относится и, следовательно, обложе­нию водным налогом не подлежит.

Но с другой стороны, не признается объектом обложения водным налогом предусмотренный подпунктом 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ забор воды из водных объек­тов, в том числе для полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, зе­мельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, принадлежащих гражданам.

Таким образом, можно сделать заключение, что глава 25.2 НК РФ рассматривает физических лиц в качестве налогоплательщиков, осуществляющих водопользование с использованием тех­нических средств (специальное водопользование), освобождаемых от уплаты водного налога при заборе воды в вышеуказанных целях и привлекаемых к его уплате при заборе воды в иных целях.

Что касается обособленных водных объектов, то данная категория объектов относится к недвижимому имуществу и является составной частью земельного участка, а отношения по поводу пользования обособленными водными объектами регулируются земельным и граждан­ским законодательством.

При этом, плата за обособленные водные объекты должна уплачиваться в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за зем­лю».

В аналогичном порядке решается вопрос об использовании обособленных водных объектов для добычи полезных ископаемых (в частности, на карьере, заполненном водой). При этом необходимо заключение МНР России о том, является ли объект, заполненный водой, обособлен­ным водным объектом.

Таким образом, фактически уплачивать водный налог будут организации и физические лица, осуществляющие специальное пользование водными объектами, подлежащее лицензированию.

Что же касается особого водопользования, которое может осуществляться только на ос­новании лицензии, то плата за пользование водными объектами в этом случае в настоящее время не взимается, и поэтому привлечение к уплате водного налога водопользователей, ко­торым водный объект (или его часть) предоставлен в особое водопользование, является но­вацией главы 25.2 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии со ст. 333.9 НК РФ объектом обложения водным налогом не признается особое пользование водными объектами, осуществляемое в целях обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства.

Расшифровка видов особого пользования водными объектами приведена в ВК РФ: в отноше­нии водных объектов, находящихся в федеральной собственности, особым признается водо­пользование для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерально­го транспорта, для иных государственных и муниципальных нужд по решению Правительства РФ, а в отношении водных объектов, находящихся в собственности субъектов Российской Фе­дерации, — для государственных и муниципальных нужд — по решению органов исполнитель­ной власти субъектов Российской Федерации.

Из вышеизложенного следует, что лица, осуществляющие особое водопользование в иных целях (то есть за исключением обеспечения нужд обороны страны и безопасности государ­ства), будут уплачивать водный налог.

Наиболее существенным отличием водного налога от платы за пользование водными объек­тами является исключение из объектов обложения водным налогом сброса сточных вод в вод­ные объекты.

На первый взгляд, действующая в настоящее время система ресурсных платежей предпола­гает двойное обложение при осуществлении сбросов сточных вод в водные объекты, а именно: платой за пользование водными объектами и платой за негативное воздействие на окружаю­щую среду[3] . Вместе с тем отличие этих платежей заключается в том, что первый вид плате­жа взимается исходя из объема сточных вод независимо от слагающих их компонентов, а вто­рой вид платежа исчисляется исходя из количества вредных компонентов, сбрасываемых в том числе в составе сточных вод. Тем не менее законодатель исключил сброс сточных вод из объек­тов обложения водным налогом.

Остальные объекты налогообложения, приведенные в ст. 333.9 НК РФ, практически повто­ряют объекты налогообложения, указанные в Федеральном законе «О плате за пользование водными объектами»:

— забор воды из водных объектов;

— использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

— использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

— использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. Вместе с тем имеются и отличия.