Вопрос 6. Анализ поведения затрат как инструмент управленческого планирования и контроля

Как было рассмотрено выше, переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации.

Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и полуфабрикаты), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку продукции, транспортные расходы, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара).

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности организации, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Динамика переменных затрат представлена на рисунке 1.

Суммарные переменные затраты, ден. единиц.

Переменные затраты на единицу (удельные), ден. единиц

Рисунок 1 - Динамика суммарных (а) и удельных (б) переменных затрат.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называют постоянными производственными затратами (расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных

затратами (расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов).

Динамика совокупных постоянных затрат приведена на рисунке 2.

Суммарные постоянные затраты, ден. единиц

Постоянные затраты на единицу (удельные), ден. единиц

Рис. 2. Динамика суммарных (а) и удельных (б) постоянных затрат.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется показатель – коэффициент реагирования затрат (Крз).

Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

Крз = темпы роста затрат, % / темпы роста деловой активности фирмы, %

Любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

У = А+В*Х, где

У – совокупные затраты, тенге,

А - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, тенге,

В – переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), тенге,

Х – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и т.д.) в натуральных единицах измерения.

Вопрос 7. Методы оценки затрат

В управленческом учете используются следующие подходы к оценке затрат:

1) инженерные методы;

2) метод проверки счетов;

3) графический метод, или диаграмма рассеяния;

4) метод наибольшего и наименьшего значений;

5) метод наименьших квадратов.

Эти подходы различаются по степени точности оценивания функций затрат и по расходам на их проведение. Эти методы не являются взаимоисключающими, и для различных категорий затрат могут применяться разные методы.

Инженерные методы анализа динамики затрат основываются на использовании инженерного анализа технологических зависимостей между входящими ресурсами и выходящей продукцией, например, к ним относятся исследовательские методы типа технического анализа, выборки работ и изучения времени и движений. Этот подход приемлем, когда между расходами и факторами издержек имеется физическая зависимость.

Процедура выполнения технического анализа основывается на прямом наблюдении основных физических характеристик, требующихся для вида деятельности, а затем преобразовании полученных результатов в ожидаемые значения издержек. Инженеры, которые знают технические требования, оценивают количество требуемых материалов и продолжительность труда работников и работы оборудования, необходимые для различных операций. После этого, чтобы получить стоимостные оценки, цены и ставки ресурсов связываются с физическими параметрами.

Инженерный метод полезен для оценивания расходов повторяющих процессов, при которых зависимость между входными ресурсами и выходом продукции является определенной. Например, этот метод широко применяется для оценивания расходов, которые относятся к основным производственным материалам, труду работников и времени работы оборудования, поскольку их можно отслеживать непосредственно и измерять.

Инженерный метод не ограничивается производственными видами деятельности: изучение времени и движений может быть применено к хорошо структурированным административным и реализационным видам деятельности, таким, как составление счетов-фактур или размещение заказов на материалы. Однако в подобных областях этот метод широкого применения не получил, поскольку оценивание расходов здесь трудно непосредственно связать с отдельными" конечными результатами, а также потому, что имеется множество различных видов накладных расходов, и поэтому здесь виды деятельности отслеживать и измерять трудно.

Одним из недостатков инженерных методов является то, что проведение исследований, выборка и анализ образцов или изучение рациональных физических приемов работы (зависимость между движениями в ходе операции и временем ее выполнения) при практической реализации могут быть дорогими. Использование этих методов наиболее пригодно, если прямые издержки составляют большую часть общих затрат и когда зависимость между исходными ресурсами и выходом продукции остается с течением времени стабильной. Инженерные методы могут также применяться в ситуациях, когда нет первоначальных данных, позволяющих анализировать предыдущие стоимостные зависимости.

Метод проверки счетов

Метод проверки счетов требует, чтобы менеджер подразделения и бухгалтер проверяли каждую статью расходов в счетах, относящуюся к конкретному периоду, а затем классифицировали каждую статью расходов по категории постоянных, переменных или смешанных (полупеременных) издержек. Для статей, которые относятся к категории переменных издержек, выбирается единственный средний показатель затрат на единицу продукции, а для статей, которые относятся к категории постоянных, используется другой единственный показатель — общие затраты за отчетный период. Для статей, входящих в категорию смешанных (полупеременных) издержек, менеджер подразделения и бухгалтер выбирают ту функцию затрат, которая, по их мнению, лучше всего описывает динамику таких затрат. В общем виде этот процесс показан в примере 1.

Ниже представлена информация по расходам, выбранная из счетов центра издержек за последний месяц, при выходе продукции в 10 000 ед. (у.е.)

Основные производственные материалы	100 000
Труд основных работников	140 000
Труд вспомогательных работников	30 000
Амортизация	15 000
Ремонт и техническое обслуживание	10 000
Итого.	295 000

Менеджер подразделения и бухгалтер изучают каждую статью расходов и анализируют их по переменным и постоянным составляющим. Этот анализ может быть следующим:

	Переменные затраты на 1 ед. продукции (у.е.)	Общие постоянные затраты (У.е.)
Основные производственные материалы	10,00
Труд основных работников	14,00
Труд вспомогательных работников		30 000
Амортизация		15 000
Ремонт и техническое обслуживание	0,50	5 000
Итого	24,50	50 000

Обратите внимание, что ремонт и техническое обслуживание классифицируются по категории смешанных (полупеременных) издержек и включают переменную составляющую в 0,50 у.е. на единицу продукции плюс 5 000 у.е. постоянных издержек. Проверка вычислений общих затрат показывает, что оценка переменных издержек на единицу продукции в 24,50 у.е. при выходе продукции в 10 000 ед. дает общие переменные издержки в 245 000 у.е. К ним добавляются постоянные издержки в 50 000 у.е., что в сумме дает ожидаемые общие затраты в 295 000 у.е. Следовательно, здесь функция затрат имеет виду = 50 000 + 24,50х. Эта функция затрат затем используется для оценивания расходов по каждой отдельной статье расходов при других уровнях производства.

Как видно из приведенного примера, анализ расходов по переменным и постоянным составляющим достаточно субъективен. В таком анализе к тому же применяются самые последние данные, которые могут быть нетипичными по сравнению с предыдущими или будущими типами динамики затрат. Поэтому там, где это возможно, оценивание расходов должно строиться на серии наблюдений. Оценки расходов, основанные на таком методе, включают индивидуальные и часто условные суждения и поэтому могут оказаться достаточно неточными, особенно если на их основе будут приниматься решения, связанные с большими денежными средствами, т. е. этот метод очень чувствителен к ошибкам измерения.

Графический метод, или диаграмма рассеяния

Этот метод включает нанесение на график общих затрат на каждый вид деятельности. Общие затраты откладываются по вертикальной оси (У), а объемы производства — по горизонтальной (X). Через разбросанные точки проводится прямая линия. На рисунке 1 эта процедура приведена для данных, представленных в примере 2. Рассмотрим пример 2:

Ниже приведены данные по общим расходам на техническое обслуживание, а также время работы оборудования за предыдущие десять четырехнедельных отчетных периодов:

Период	Время работы оборудования, X	Расходы на техническое обслуживание, У
1	400	960
2	240	880
3	80	480
4	400	1200
5	320	800
6	240	640
7	160	560
8	480	1 200
9	320	880
10	160	440

Необходимо определить уравнение регрессии, используя для этого графический метод.

Как видно на рисунке 3, расходы на техническое обслуживание нанесены для каждого уровня деятельности, а прямая линия проведена таким образом, чтобы суммарное расстояние от нее до точек, лежащих выше нее, было приблизительно таким же, как расстояние до точек, расположенных ниже нее.

Точка, в которой прямая линия на рисунке 1 пересекает вертикальную ось (при 240 у.е.), эквивалентна постоянным издержкам, т. е. в формуле регрессии у = а + Ьх это член а. Единичные переменные издержки Ь в этой формуле регрессии определяются анализом отклонений между двумя точками на прямой линии (см. пунктирную линию на рисунке 1 при 160 и 240 часах) и следующими вычислениями:

Разница в расходах :

Разница в объеме производства = (720 - 560) ; (240 - 160) = 2 у.е. на 1 час

Это вычисление осуществляется на основе сравнения изменений в расходах, которые могут наблюдаться на прямой линии, соединяющей уровни производства от 160 до 240 ч. В результате этого получаем формулу регрессии:

у = 240 +2х

Если х присвоить значение 100, то уравнение примет вид

у = 240 + (2 х 100) = 440 у.е.

Графическим методом пользоваться легко, и он обеспечивает полезное визуальное представление расходов при отсутствии корреляции или при хаотической динамике наблюдаемых значений. Однако этот метод имеет недостаток, связанный с тем, что определение того, где должна проходить прямая линия, субъективно, т. е. разные люди проведут разные линии с разным наклоном, в результате чего оценки расходов также будут различаться. Чтобы преодолеть эту трудность, предпочтительно определять линию, которая лучше всего подходит, не субъективно, а на основе математических методов, например, используя метод наименьших квадратов.

Метод наибольшего и наименьшего значений

Метод наибольшего и наименьшего значений заключается в выборе периодов наивысшей и наинизшей активности и сравнении изменений в расходах применительно к этим двум уровням. Такой подход показан в примере 3:

Ниже приведены месячные учетные данные по выходу продукции и расходам на техническое обслуживание за предыдущие 12 месяцев. Эти данные получены при самом низком и самом высоком уровнях производства.

	Объем	Расходы на тех.производства ед. обслуживание,у.е.
Наинизший уровень активности	5 000	22 000
Наивысший уровень активности	10 000	32 000

Переменные издержки на единицу продукции вычисляются следующим образом:

Разница в расходах :

Разница в уровне активности =(32 000 - 22 000) : (10 000 - 5 000) = 2 у.е. переменных затрат на 1 единицу продукции

Постоянные издержки могут быть оценены при любом уровне производства (предполагается, что переменные издержки на единицу продукции остаются постоянными) вычитанием из общих затрат доли переменных издержек. Так, при уровне производства в 5000 ед. общие затраты составляют 22 000 у.е., а общие переменные издержки —10 000 (5000 по 2 у.е. за единицу). Можно предположить, что разница в 12 000, следовательно, приходится на постоянные издержки. В этом случае функция затрат имеет следующий вид:

у= 12 000 + 2х.

Применение этого метода не учитывает всех наблюдений по расходам, то есть в расчет принимаются только наблюдения при самом низком и при самом высоком уровнях производства. К сожалению, наблюдения за расходами в предельных вариантах активности не всегда отражают нормальные операционные условия и поэтому могут показывать не типичные ситуации, а редкие.

Метод наименьших квадратов

Этот метод математически определяет линию регрессии, которая наилучшим образом соответствует всем полученным результатам. В его основу положен следующий принцип: сумма квадратов вертикальных отклонений всех отдельных значений от выбранной линии должна быть меньше, чем сумма квадратов вертикальных отклонений от любой другой линии, которая может быть проведена среди точек. Уравнение регрессии для прямой линии, которая удовлетворяет этому требованию, можно определить из следующих двух уравнений, разрешая их относительно а и Ь.

∑y = Na + b ∑x

∑xy = a∑x+b∑x²

где N - число наблюдений.

Чтобы показать, как работает метод наименьших квадратов, предположим, что предыдущие наблюдения за расходами на техническое обслуживание и временем работы оборудования учтены, а соответствующие вычисления приведены в таблице 1. Эти вычисления можно представить в виде следующих формул:

19 800=12а+1260b; (1)

2 394 000 = 160а + 163 800b. (2)

Чтобы разрешить эти уравнения относительно Ь, умножим уравнение (1) на 105 (1260 /12) и получим

2 079 000= 160а + 132 300b. (3)

Вычитая уравнение (3) из уравнения (2), избавимся от члена с коэффициентом а и получим

315 000 = 31 500b, откуда b= 10у.е.

Подставляя это значение b в уравнение (1) и разрешая его относительно а, получим

19 800= 12а+160* 10,

откуда а = 600у.е.

Подставляя значения а и b в уравнение регрессии у = а + bх, можно получить линию регрессии (функцию затрат), которая численно имеет следующий вид:

у = 600+ 10х.

Рекомендуемая литература:

1. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский управленческий учет [Текст, Электронный ресурс] : учебное пособие / Н. П. Кондраков, М. А. Иванова. - М. : ИНФРА-М, 2007

2. Друри К.. Управленческий и производственный учет [Текст] : учебник: пер. с англ. / К. Друри. - 6-е изд. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 1401 с

3. Дусаева Е. М. Бухгалтерский управленческий учет: теория и практические задания [Текст] : учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Е. М. Дусаева, А. Х. Курманова ; УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики. - М. : Финансы и статистика, 2011. - 287 с.

4. Каренова, Г. С. Управленческий учет [Текст] : учебное пособие для студентов / Г. С. Каренова, Л. А. Попова ; М-во образования и науки РК, Карагандинский гос. индустриальный ун-т. - Караганда : Арко, 2008. - 281 с

5. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет [Электронный ресурс] : учебник для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахрушина. - 6-е изд., испр. - Прогр. 13301563 ( файла : байтов). - М. : Омега-Л, 2007

Контрольные задания для СРС:Составить обобщенную схему классификации затрат (опорный конспект).

14