1.2. Визнання, оцінка та класифікація дебіторської заборгованості підприємства

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [3], національні стандарти бухгалтерського обліку не повинні суперечити міжнародним. На відміну від українських П(С)БО, МСФЗ не передбачають єдиного стандарту, що регулює порядок обліку і відображення у звітності дебіторської заборгованості. Питання щодо обліку дебіторської заборгованості регулюються кількома міжнародними стандартами, серед яких: МСФЗ 1 «Подання фінансових звітів» [6], МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці» [7], МСФЗ 11 «Будівельні контракти» [8], МСФЗ 18 «Дохід» [9], МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання» [10], МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» у п.9 МСБФЗ 39 зазначається: «позики та дебіторська заборгованість— це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами, які підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку».

П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [5] визначає дебіторську заборгованість як суму заборгованостей дебіторів підприємству на певну дату. Під таке трактування підлягає як заборгованість дебіторів, яка утримується підприємством до дати погашення, так і заборгованість дебіторів призначена для перепродажу.

Згідно п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», заборгованість дебіторів, що призначена для перепродажу, придбавається або створюється підприємством з метою отримання прибутку або у вигляді відсотків, дивідендів тощо, або ж від короткотермінових змін ціни(суми) такої дебіторської заборгованості. Тому така заборгованість є фінансовим активом призначеним для перепродажу.

Визначення, наведене в П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», є ширшим, оскільки охоплює усю заборгованість підприємству, у тому числі й ту, яка по суті є фінансовими інвестиціями.

Також у п.4 П(С)БО 13 «Фінансові активи» надається визначення дебіторській заборгованості, що непризначена для продажу, — «дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для продажу». Дане тлумачення точніше розкриває сутність поняття «дебіторська заборгованість».

Господарська практика промислових підприємств свідчить, що на розрахунки з покупцями за відвантажену продукцію припадає більше ніж 80% загального обсягу дебіторської заборгованості, що робить її одним з основних об’єктів фінансового управління підприємства. Саме тому, особлива увага в процесі дослідження і зосереджена на обліковому відображенні поточної дебіторської заборгованості.

Дебіторська заборгованість визнається під час продажу (відвантаження) продукції (товарів, робіт, послуг) та оцінюється за первісною вартістю. Тобто відбувається розрив між нарахуванням доходів та реальним отриманням грошових коштів. І чим більший часовий розрив між двома подіями, тим менша імовірність закриття дебіторської заборгованості. Крім того, можливі випадки, коли підприємство вже ніколи й не отримає погашення заборгованості через цілий ряд причин. Внаслідок цього, постає проблема реальної оцінки дебіторської заборгованості.

Згідно П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [5] поточною заборгованістю вважається сума дебіторської заборгованості, що виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати складання балансу.

Так, Ю.М. Голубінка зазначає, що дебіторська заборгованість, разом з виробничими запасами, утворює значну частину в структурі активу балансу підприємства. Тому, слід більше уваги приділяти проблемі ефективності використання оборотних активів. Правильне визнання та оцінка поточної дебіторської заборгованості впливають на достовірність облікових даних, а також на ефективність їх відображення у фінансовій звітності. Виникнення дебіторської заборгованості – це об’єктивний процес, який зумовлений існуванням ризиків при проведенні взаєморозрахунків між контрагентами за результатами господарських операцій. Проте на її розмір та структуру впливає ряд факторів, які можна поділити на три основні групи:

1) загальноекономічні (зовнішні) фактори (стан економіки в країні, ефективність грошово-кредитної політики Національного Банку України, рівень інфляції, стан розрахунків тощо);

2) галузеві фактори (стан галузі, де працює фірма; динаміка виробництва цього виду продукції та попит на неї);

3) внутрішні фактори (організаційно-правова структура та форма власності підприємства, фінансовий менеджмент підприємства тощо).

Перераховані фактори впливають на виникнення та обсяг дебіторської заборгованості. Їх врахування при здійсненні відносин з контрагентами допоможе уникнути ризиків відсутності розрахунків. Слід також наголосити на тому, що від дотримання умов визнання поточної дебіторської заборгованості, достовірності оцінки та своєчасності погашення залежить рівень платоспроможності підприємства, тобто його можливість заплатити за своїми боргами. А тому і необхідно приділяти їм належну увагу.

Чіткого тлумачення порядку визнання дебіторської заборгованості в економічній літературі майже не існує, хоча Ф.Ф. Бутинець рекомендує здійснювати визнання дебіторської заборгованості активом одночасно з визнанням доходу від реалізації

Визнання дебіторської заборгованості:

1. згідно П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і може бути достовірно визначена її сума одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг;

2. згідно МСФЗ 39 підприємству слід визнавати дебіторську заборгованість у балансі, коли воно стає стороною контрактних зобов’язань і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові або інші цінності.

Відповідно до вимог П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» відображається при передачі права власності на товар при його реалізації на умовах відстрочення оплати. Відвантаження його покупцю відбувається після підписання угоди купівлі- продажу і на підставі складених первинних документів, які підтверджують факт передачі товарів іншим власникам.

Одночасно в бухгалтерському обліку здійснюється запис Дт 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” Кт 70 “Дохід від реалізації”, який свідчить про визнання доходу від реалізації товарів (робіт, послуг). Виникнення дебіторської заборгованості пов’язано з принципом нарахування, сутність якого полягає в тому, що незалежно від сплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображає отримання доходу, а в разі відсутності оплати одночасно і дебіторську заборгованість.

Проте, утворення поточної дебіторської заборгованості не завжди слід пов’язувати з доходом. Так, перерахування авансів за ще не передану продукцію призводить до виникнення дебіторської заборгованості, хоча доходу ще немає. Зокрема, П.Б. Кватирка [48] вважає, що така ситуація вимагає внесення змін до нормативної бази. Говорячи про оцінку дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги), слід перш за все розпочати з її первісної вартості. Слід сказати, що вона є наближеною до справедливої. На момент здійснення операції і покупці, і продавці аналізують ціни, що склалися на ринку, на певний вид продукції чи послуг. Первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) залежатиме від: надання покупцеві торговельної знижки або знижок за своєчасну оплату; надання покупцеві знижок після реалізації; повернення товарів від покупців; періоду часу з дати відвантаження товарів до дати надходження грошових коштів.

Оцінка дебіторської заборгованості: при зарахуванні на баланс дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги оцінюється за первісною вартістю, а на дату балансу— за чистою реалізаційною вартістю

Проведення аналізу положень П(С)БО та МСФЗ за визначенням, оцінкою та обліком дебіторської заборгованості дозволяє виділити деякі спільні риси та відмінності. Починаючи з визначення поняття дебіторської заборгованості, треба зазначити, що МСФ З не дає єдиного його визначення. Однак його можна сформувати з інформації, яка наведена в МСФ З1 «Подання фінансової звітності», МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період,суттєві помилки та зміни в обліковій політиці», МСФЗ 11 «Будівельні контракти», МСФЗ 18 «Дохід» і МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», де дебіторська заборгованість— це фінансовий актив, який є контрактним правом отримувати грошові кошти або цінні папери від іншого підприємства. Також, у п.9 МСБФЗ 39 зазначається: «позики та дебіторська заборгованість— це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами, які підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку».

Визначення, наведене в П(С)БО10 «Дебіторська заборгованість» [5], є ширшим, оскільки охоплює усю заборгованість підприємству, у тому числі й ту, яка по суті є фінансовими інвестиціями.

Таким чином, оцінка поточної дебіторської заборгованості у вітчизняній практиці здійснюється на дату виникнення та на дату складання балансу за первісною вартістю або чистою вартістю реалізації відповідно. У зарубіжних країнах оцінка проводиться на дату виникнення, дату погашення та на дату складання балансу за сумою виставленого рахунку, з урахуванням знижки(за умови оплати в період дії знижки) та за сумою, скоригованою на знижку відповідно.

Види дебіторської заборгованості:

1. згідно з визначеннями, наведеними в НП(С)БО 1« Загальні вимоги до фінансової звітності» та П(С)Б0 10, «Дебіторська заборгованість» поділяється на поточну та довгострокову, на сумнівну і безнадійну заборгованості .Види поточної дебіторської заборгованості представленні на рис. 1.2.

2. дебіторська заборгованість поділяється на ініційовану підприємством і неініційовану. Ініційована дебіторська заборгованість означає її придбання підприємством як участі у позиці, наданій іншим позикодавцем за умови, що підприємство фінансує цю позику на дату, коли її ініціює цей інший позикодавець. Неініційована дебіторська заборгованість класифікується як утримувана до строку погашення, наявна для продажу або утримувана для операцій (МСФЗ 39)

Зобразимо види дебіторської заборгованості на рис. 1.2.

Рис 1.2. Види поточної дебіторської заборгованості

Визначення сумнівної дебіторської заборгованості:

1. безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Сумнівний борг— поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»);

2. визнання сумнівної дебіторської заборгованості відбувається в таких випадках: значні фінансові труднощі емітента; фактичний розрив контракту, наприклад, невиконання умов угоди або прострочена заборгованість щодо сплати відсотка або основної суми; надання позикодавцем боржникові пільгової позики, яку позикодавець не розглядав би за інших умов; висока імовірність банкрутства або іншої фінансової реорганізації підприємства; визнання збитку від зменшення корисності цього активу в попередньому звітному періоді; зникнення фінансового ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів (МСФЗ 39).

Розрахунок величини резерву сумнівних боргів:

1. величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, за питомою вагою безнадійної заборгованості в чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на основі класифікації дебіторської заборгованості (П(С)БО 10);

2. в міжнародних стандартах методи розрахунку величини резерву сумнівних боргів не передбачаються.

Відображення дебіторської заборгованості у звітності:

1. за чистою реалізаційною вартістю(НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»);

2. міжнародні стандарти прямо не вимагають відображення дебіторської заборгованості в балансі за винятком резерву сумнівної заборгованості. Але, для визначення величини дебіторської заборгованості, яка відображається в балансі, необхідно: протестувати дебіторську заборгованість на предмет знецінення, тобто списати однозначно безнадійну заборгованість; для дебіторської заборгованості, яка залишилася, нараховується резерв сумнівної заборгованості, який відображає можливу ймовірність несплати рахунків, і вираховується даний резерв із величини дебіторської заборгованості (МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання», МСФ З1 «Подання фінансової звітності»).

Крім вимог, зазначених у МСФЗ, компанія надає будь-яку додаткову інформацію, необхідну користувачам фінансової звітності для розуміння її фінансового стану та результатів діяльності за звітний період. Склад такої інформації визначається професійним судженням керівництва, відповідального за складання даної звітності.

Розкриття інформації про дебіторську заборгованість. У Примітках до фінансової звітності згідно П(С)БО10 наводиться така інформація:

1. перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;

2. перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;

3. склад і суми статті балансу«Інша дебіторська заборгованість»;

4. метод визначення величини резерв сумнівних боргів;

5. сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі класифікації заборгованості за

6. строками непогашення;

7. залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання в звітному періоді.

Отже, облік дебіторської заборгованості в Україні чітко регулюється П(С)БО. У МСБО зазначені лише загальні правила класифікації, оцінки та визнання дебіторської заборгованості, проте не відображена конкретизація цих аспектів. Відмінності між вітчизняним і зарубіжним обліком: в Україні оцінка дебіторської заборгованості відбувається за первісною вартістю, у зарубіжних країнах— за справедливою. Також в Україні величина резерву сумнівних боргів визначається із розрахунку абсолютної суми сумнівної заборгованості або з використанням коефіцієнта сумнівності. У міжнародній практиці, крім того— ще й у відсотковому відношенні від виручки при можливому розподілі дебіторів на кілька груп. Для гармонізації обліку на сучасному етапі глобалізації актуальним є приведення цих протиріч у відповідність.

Наукове дослідження кращих прикладів організації обліку в зарубіжних країнах дозволить у майбутньому практично застосовувати їх у нашій державі, забезпечити в ній належне функціонування бізнесу та підприємництва з урахуванням національного законодавства.

Отже, за результатами досліджень визначення, оцінки та класифікації дебіторської заборгованості підприємства можна зробити наступні висновки: питанням визнання та оцінки дебіторської заборгованості розкривається у двох стандартах бухгалтерського обліку, зокрема П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»; дослідження питання визнання та оцінки поточної дебіторської заборгованості показало, що воно містить чимало проблем, а саме: відсутність розуміння того, яка ж дебіторська заборгованість є фінансовим активом, на які ж види заборгованості нараховувати резерв сумнівних боргів, неузгодженості між П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» щодо оцінки заборгованості; не зрозумілим залишається питання, на яку ж заборгованість нараховувати резерв сумнівних боргів. Тобто здійснювати його створення тільки для заборгованості за товари роботи і послуги чи ще також і для деяких інших видів заборгованості і, якщо так, то для яких.