Тема 4. Порядок отражения в учете активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Валютные операции имеют своим результатом движение имущества и обязательств, стоимость которых по условиям договоров выражена в иностранной валюте и расчеты по обязательствам осуществляются между сторонами также в иностранной валюте.

Для бухгалтерской отчетности, начиная с 2007 г. наряду с приказом МФ РФ от 27.11.2006 г. № 154н «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», финансовое ведомство внесло изменения в методологию бухгалтерского учета, унифицировав учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Для этого в дополнение к вышеуказанному приказу от 27.11.2006 г. были изданы два приказа и внесены изменения в ряд действующих Положений по бухгалтерскому учету:

• приказы от 27.11.2006 г. № 155н и 156н, затронувшие нормы ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В результате положения этих документов об учете суммовых разниц, пересчете в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, были отменены или изменены.

Первое, на что обращает внимание содержание ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»,— приведение его положений в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», где указано, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется организациями в рублях, а также в соответствие с ФЗ № 173-ФЗ, п. 2 ст. 11, где определено, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и * операциям в иностранной валюте ведется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Отметим и другие наиболее важные положения ПБУ 3/2006:

• унифицированы правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006 распространены на пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях);

• суммовые разницы, исключенные из терминологии бухгалтерского учета, стали курсовыми;

• уточнена дата пересчета стоимости основных средств в рубли.

Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат оплате в рублях. Финансовое ведомство расширило сферу отношений, регулируемых ПБУ 3/2006, включив в них пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости в рубли, в случае если оплата производится в рублях, что следует из п. 1 Положения. Кроме того, п. 5 дополнен абзацем, уточняющим, что стоимость активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, можно пересчитывать не только по курсу ЦБ РФ, но и по курсу, установленному законом или договором. В связи с этим из п. 6 исключено указание на то, что для бухгалтерского учета пересчет в рубли осуществляется по курсу иностранной валюты, установленному только ЦБ РФ. Соответственно, изменился порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте:

• в бухгалтерской отчетности раскрывается величина курсовых разниц, образовавшихся при пересчете стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

• для случая, когда пересчет осуществляется по курсу, установленному законом или соглашением сторон, отличному от курса ЦБ РФ, раскрывается этот курс и влияние, которое он оказал на финансовые результаты.

Курсовая разница. Так как нормы ПБУ 3/2006 распространяются на случаи, когда оплата стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, осуществляется в рублях, в том числе по курсу, указанному в договоре, возникающие при этом суммовые разницы стали называться курсовыми, а порядок их учета с настоящего времени регулируется положениями данного документа.

Положения ПБУ 3/2006 привели порядок учета курсовых разниц в соответствие с изменениями, осуществленными ранее в бухгалтерском учете. Напомним, что приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н подкорректировал п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», вследствие чего выделены только две группы доходов и расходов: от обычных видов деятельности и прочие.

В соответствии с ПБУ 3/2006 курсовые разницы должны начисляться на финансовые результаты как прочие доходы и расходы (исключение — курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам).

Кроме того, особенности учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определены только ПБУ 3/2006, исключив такие особенности из других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету (эти нормативно-правовые акты перечислены в приказах № 155н и 156н).

Даты совершения отдельных операций с иностранной валютой. Пересчет стоимости актива или обязательства для целей бухгалтерского учета производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, либо (при оплате в рублях) по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (условиями договора).

Указанный пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (табл. 1.3), а также на отчетную дату.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, определено, что выручка как вид доходов организации признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с получением этой выручки, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и других активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн, определено, что расходы организации признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В настоящее время одним из наиболее актуальных вопросов практики является порядок организации аналитического учета постоянных разниц. В Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, сформулированы требования лишь по способу отражения разниц в бухгалтерском учете; при этом не конкретизируется, каким образом технически следует организовать аналитический учет постоянных разниц. Для решения данной проблемы целесообразно рассмотреть основные источники образования постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете доходов коммерческой организации. Пересчет на отчетную дату производится по следующим видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

• денежных знаков в кассе организации;

• средств на банковских счетах (банковских вкладах);

• денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг;

• средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами.

Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, нематериальные активы и др.), материально-производственные запасы (МПЗ) и другие активы, не перечисленные выше, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции, в результате которой эти активы были приняты к бухгалтерскому учету (на счета 01, 04, 10 и пр.), и впоследствии пересчету не подлежит.

Рассмотрим подробнее некоторые аспекты учета пересчета в рубли отдельных активов, обязательств и операций.

Указанные условия признания доходов и расходов организации следует применять при осуществлении операций с иностранной валютой.

После принятия к/бухгалтерскому учету наличной и безналичной иностранной валюты, ценных бумаг, дебиторской и кредиторской задолженности организация может совершать с ними различные операции. Поскольку котируемый ЦБ РФ курс иностранной валюты может меняться, для достоверной оценки производится пересчет рублевой оценки имущества и обязательств, стоимость

¹ Термин «постоянные разницы» не используется ни в ФЗ № 173-ФЗ, ни в ПБУ 3/2006 г., но мы оставили его для целей налогового учета, а именно—в учете отложенных налоговых активов и обязательств при расчете налога на прибыль.

которых выражена в иностранной валюте. Пересчет рублевой оценки осуществляется в следующих случаях:

• при совершении операций сданным имуществом и обязательств по курсу ЦБ, действующему на дату совершения «рации;

• при составлении бухгалтерской отчетности — по курсу ЦБ, действующему на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Стоимости активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в документах и регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в «странной валюте.

В налогом учете в целях исчисления налога на прибыль доходы подразделяются на учитываемые и неучитываемые. Предусмотренный ст. i HK РФ список неучитываемых доходов для целей налогообложения является закрытым; следовательно, любые другие поступления экономических выгод, не указанные в данном перечне, должны учитываться как доходы. В бухгалтерском учете п. 3 «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, также предусмотрен закрытый счет поступлений экономических выгод, не признаваемый доходом организации. В результате сравнения данных элементов можно сделать следующий вывод: поскольку перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, значительно шире списка поступлений, не признаваемых доходами в бухгалтерском учет, возможно возникновение поступлений, являющихся доходами в бухгалтерском учете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль. Следовательно, подобные различия в классификации доходов будут приводить к возникновению постоянных разниц.

Действующее положение ПБУ 18/02 не урегулировало ситуацию, когда одни иге же доходы признаются в бухгалтерском учете и не признаются (налоговом. Примером такого дохода может служить вклад имущества в уставный капитал другой организации. В бухгалтерском учет при внесении в уставный капитал имущества стоимость вложения признается равной стоимости переданного имущества, оценка которого согласуется учредителями и подтверждается независимым оценщиком, если стоимость такого имущества превышает двести минимальных размеров оплаты труда. На практике стоимость вкидываемого имущества, по которой оно отражено в

бухгалтерском учете, обычно оказывается ниже его оценки, согласованной учредителями и подтверждаемой оценщиком. В итоге разница между стоимостью переданного имущества и величиной приобретаемой доли в уставном капитале в бухгалтерском учете относится на финансовый результат. Однако в налоговом учете разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций не признается прибылью согласно ст. 277 НК РФ. В этом случае в бухгалтерском учете прибыль увеличивается, а в целях налогообложения величина налоговой базы не изменяется, в результате чего сумма условного расхода по налогу на прибыль должна быть скорректирована в сторону уменьшения. Отнести эти различия в классификации доходов к временным разницам не представляется возможным, так как они участвуют в формировании и бухгалтерской, и налоговой прибыли в разных отчетных периодах. Формально данные различия можно было бы отнести к постоянным разницам, поскольку они никогда не будут участвовать в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако следствием постоянной разницы являются постоянные налоговые обязательства, приводящие к увеличению суммы налога на прибыль, рассчитанного в соответствии с требованиями налогового законодательства в сравнении с начисленной суммой налога по данным бухгалтерского учета. В этой ситуации имеет место уменьшение бухгалтерской прибыли для целей налогообложения и, следовательно,— постоянная вычитаемая разница. Таким образом, ее следствием будет не отраженный в ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив (по аналогии с тем, что вычитаемые временные разницы формируют отложенные налоговые активы). Поскольку в отчете о прибылях и убытках справочно приводятся данные о постоянных налоговых обязательствах (активах), можно считать, что термин «постоянный налоговый актив» является практически официально установленным. На взгляд авторов, термины «постоянные налоговые активы» и «отложенные налоговые активы» являются не совсем корректными, поскольку под активами в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности понимаются ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономических выгод в будущем. Ни постоянные, ни отложенные налоговые активы не имеют указанных выше признаков и не могут признаваться активами, так как одни не рассматриваются во времени, а другие не приносят экономических выгод, являясь скорее расчетными показателями, чем ресурсами организации. Здесь уместно воспользоваться терминологией МСФО 12 «Налоги на прибыль», в котором имеется понятие «отложенные налоговые требования», возникающие в результате образования вычитаемой временной разницы. Поэтому правильнее было бы использовать понятия постоянных и отложенных налоговых требований, а не активов, но указанные выше термины уже официально установлены нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, и вряд ли претерпят изменения. Таким образом, различия в классификации доходов могут привести к возникновению как простых постоянных, так и отрицательных постоянных разниц и соответственно к образованию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

На практике аналитический учет постоянных разниц ведется на выделенных субсчетах к соответствующим счетам бухгалтерского учета. Например, при возникновении постоянной разницы в учете доходов ОАО «Организация» делается запись по дебету счета 91, субсчет «Постоянная разница» и кредиту счета 91, субсчет третьего уровня «Регулирующий субсчет к субсчету "Прочие доходы"». На сумму постоянного налогового обязательства делается запись по дебету счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При возникновении «постоянной вычитаемой разницы» в учете доходов ОАО «Организация» делается запись по дебету счета 91, субсчет третьего уровня «Регулирующий субсчет к субсчету "Прочие доходы"» и кредиту счета 91, субсчет «Постоянная вычитаемая разница». На сумму постоянного налогового актива делается запись по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Основными недостатками представленного порядка организации аналитического учета постоянных разниц являются отсутствие взаимосвязи разницы со счетом учета активов или обязательств, в оценке которых возникла данная разница, а также наличие не предусмотренных планом счетов кредитовых оборотов по активным субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в течение года.

Обобщение практики аналитического учета постоянных разниц в ряде коммерческих организаций показало, что отражение постоянных разниц в системе субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» приводит к определенным затруднениям при проверке взаимосвязи разниц со счетом учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли, а также при расчете итогового финансового результата за отчетный период. Обеспечение взаимоувязки данных по виду разницы с источником ее образования в системе субсчетов возможно, если вводить субсчета с наименованием вида дохода, в оценке которого возникла разница, вместо регулирующего субсчета третьего порядка' к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Однако в процессе хозяйственной деятельности организации могут возникнуть новые, не предусмотренные рабочим планом счетов источники доходов, приводящее к образованию постоянных разниц. В результате чрезмерно удлиняется кодификация счета 91 «Прочие доходы и расходы», что приводит к усложнению восприятия информации о прочих доходах и расходах в системе счетов бухгалтерского учета организации. Для устранения отмеченных недостатков представляется целесообразным вести аналитический учет постоянных разниц в классификации и оценке доходов в специальной ведомости к счету 91 «Прочие доходы и расходы»

Данная ведомость может быть составлена как «вручную», так и в автоматизированном режиме. По мере необходимости при возникновении разниц в классификации и оценке других видов доходов возможно введение дополнительных строк между строкой 3 и строкой «Итого на конец года». Такая ведомость ведется накопительно в течение отчетного года с возможностью подведения промежуточных итогов по окончании каждого отчетного периода. Корректность информации, обобщенной в ведомости аналитического учета, зависит от полноты включения в нее доходов.

Поскольку постоянные вычитаемые разницы приводят к образованию постоянных налоговых активов, которые уменьшают условный расход по налогу на прибыль в соответствии с алгоритмом расчета текущего налога на прибыль, в данной ведомости суммы постоянных вычитаемых разниц и постоянных налоговых активов показаны в скобках.

Преимуществами автоматизированной формы организации аналитического учета постоянных разниц в классификации и оценке доходов над системой ведения дополнительных субсчетов к синтетическим счетам бухгалтерского учета является, во-первых, наглядность взаимоувязки возникающей разницы с видом дохода, во-вторых, расчет итоговых сумм постоянных разниц в классификации и оценке доходов на конец отчетного периода по данным представленной ведомости и, в-третьих, возможность своевременного отслеживания и расчета сумм образовавшихся постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств. Более того, подобная организация учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, обеспечит раскрытие информации в бухгалтерской отчетности согласно п. 2 ПБУ 3/2006.

Средства на банковских счетах (банковских вкладах). Действующий Федеральный закон о валютном регулировании использует понятие «средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах». В ПБУ 3/2006 согласно действующему законодательству применяется термин «средства на банковских счетах (банковских вкладах)». Соответственно, им определена дата совершения операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте.

Кассовые операции с иностранной валютой. ПБУ 3/2006 уточняет, что датой совершения кассовых операций с иностранной валю-

той признаются даты поступления в кассу и выдачи из кассы не только денежных знаков, но и денежных документов в иностранной валюте. • . • 1 Служебная командировка, служебная поездка. В ПБУ 3/2006 указано, что утверждение авансового отчета/для целей пересчета валюты является датой учета расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками работника за пределы территории РФ. /

Уставный капитал. ПБУ 3/2006 уточняет, что в добавочный капитал списывают курсовую разницу, связанную с расчетами учредителей по всем вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал. Курсовая разница, возникающая при расчетах с учредителями по вкладам, отражается следующими проводками:

Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 75 — отрицательная курсовая разница;

Дт 75 Кт 83 «Добавочный капитал» — положительная курсовая разница.

Вложения во внеоборотные активы. Финансовое ведомство в ПБУ 3/2006 определило единую дату совершения операции для вложений в иностранной валюте во внеоборотные активы; это дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов (табл. 1.5).

Из этой нормы следует, что стоимость внеоборотных активов, например основных средств, оборудования к установке, нематериальные активы (НМА), пересчитывают в рубли при учете расходов на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во вне-

оборотные активы». Добавим сюда и счет 58, «Финансовые вложения» в части «Долгосрочных финансовых вложений», которые отражаются в I разделе баланса. j ■

Основные средства. Финансовое ведомство изменило порядок пересчета вложений организации в иностранной валюте во внеоборотные активы, в том числе основные средства. Для этого оно исключило вышерассмотренные нормы п. 16 ПБУ ф/01 «Учет основных средств» и п. 33 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, касающиеся пересчета стоимости, выраженной в иностранной валюте», а в ПБУ 3/2006 указало дату совершения операции в иностранной валюте — дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотного актива, т.е. при отражении затрат на счете 08.

Переоценка обязательств контрагентов. Порядок учета обязательств, выраженных в иностранной валюте, не подлежащих оплате в рублях, требует их переоценки на каждую отчетную дату. С 1 января 2007 г. понятия операционных и внереализационных доходов и расходов, на которые в отдельных случаях, например при учете основных средств,- предписывалось относить суммовые разницы, из законодательства о бухгалтерском учете исключены. Теперь все курсовые разницы независимо от их происхождения признаются прочими доходами либо прочими расходами, т.е. эти разницы следует закрывать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Валютные обязательства, подлежащие оплате в рублях, следует переоценивать наподобие «настоящих» валютных по курсу, установленному договором:

а) на каждую отнетную дату, т.е. на последний календарный день месяца;

б) на дату оплаты (погашения).

Это правило действует как для дебиторских, так и для кредиторских задолженностей/А выявленные при этом курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Вместе с суммовыми разницами из законодательства о бухгалтерском учете формально ушел термин «условные денежные единицы». Но это понятие продолжает действовать в гражданских правоотношениях (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В этой связи ПБУ 3/2006 в п. 5 допускает пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, не только по курсу Центрального банка РФ, но и по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон. Однако эта формулировка, по нашему мнению, требует отражения изме-

нения цен именно в официальной валюте одного из иностранных государств. И уже в «расшифровку» конкретной валюты стороны вправе устанавливать рублевый эквивалент, отличный от курса Центробанка. Например, партнеры договариваются, что счета выставляются в евро, а в рублевых расчетах по ним применяется курс Банка России, увеличенный на 10 руб. либо на 1%. Но в случае применения абстрактных условных единиц, не привязанных к иностранной валюте, ПБУ 3/2006 не допускает возникновения курсовых разниц. Поэтому поставки (работы, услуги) в неопределенных «у.е.» до момента оплаты придется трактовать как не имеющие определенной цены, т.е. неотфактурированные. Согласно пп. 40 и 41 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных приказом Минфина России от 28.12. 2001 г. № 119н, по неотфактурированным поставкам материальных запасов применяются учетные цены, которые корректируются после поступления расчетных документов. Аналогичный порядок можно применять и в отношении работ или услуг, закрепив его в учетной политике организации.

Переоценка инвалютных обязательств, подлежащих оплате в рублях, является изменением учетной политики для этих объектов. Данный момент вызван изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету и способен оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации. А п. 19 ПБУ 1/98 требует оценки последствий изменения учетной политики на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета, т.е. на 1 января 2007 г. На этом основании п. 3 приказа Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н предписывает произвести на начало года — 1 января 2007 г.— пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах, подлежащих оплате в рублях. Результаты указанного пересчета нужно отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Модуль 2. Бухгалтерский учет валютных операций