Тема 7. Учет импортных операций с участием посредника.

Предметом импорта могут быть товары, приобретенные для продажи отечественным потребителям; сырье, материалы, оборудование для производственного потребления - удовлетворения собственных нужд импортера; другие материальные и нематериальные ценности (в дальнейшем - материалы, товары).

Основанием для ведения учета импортных материалов и товаров, а также их движения являются оформленные соответствующим образом первичные документы:

акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных;

почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в установленные адреса;

приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады;

коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порчах товаров;

приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.

В системе учета импортных материалов и товаров большое значение имеет правильное формирований стоимости импортных материальных ресурсов, а именно той стоимости, по которой они будут отражаться в учете.

Для определения стоимости приобретенных импортных материалов или товаров авторы предлагают открывать субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Поскольку счет 15 в действующем Плане счетов служит для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, определение стоимости импортных материальных ресурсов на нем полностью отвечает принятому назначению. По дебету этого субсчета будут собираться все расходы, связанные с формированием импортной стоимости, а затем фактически сложившаяся стоимость импортного материала, товара при их оприходовании будет списываться с кредита субсчета 15 в дебет счетов 10 «Материалы» или 41 «Товары». Однако ничто не мешает организациям определять фактическую стоимость поступивших импортных материалов непосредственно на счетах учета материальных ресурсов (10, 07, 41, 08 и др.).

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в стоимость импортных материальных ресурсов включаются: стоимость приобретенных материальных ресурсов в размере контрактной цены, суммы начисленного акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов, транспортно-заготовительные расходы, услуги посредников по закупке ценностей, информационные и консультационные услуги и другие аналогичные расходы.

В Положении по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, (приказ Минфина РФ № 2н - ПБУ 3/2000) определено, что приобретенные материальные ресурсы приходуются в организации на дату перехода прав собственности на них от продавца к покупателю. На эту дату производится пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ стоимости ценностей, указанной в счетах поставщиков в иностранной валюте.

На основе первичных документов контрактная стоимость импортных товаров отражается в учете по дебету счетов материальных ценностей - 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 41 «Товары», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в развитие которого открывают субсчет «Расчеты с поставщиками за поставленные ценности в валюте» (субсчет 60-4; см рабочий план счетов с. 745).

На сумму начисленных таможенных пошлин и таможенных сборов производят запись в дебет соответствующих счетов (10, 15, 41, 07, 08) и кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому открывают субсчет «Расчеты с таможней» (76-5 в рабочем плане счетов).

Сумма начисленных акцизов также включается в стоимость импортных ценностей и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т счетов 10, 15, 41, 07, 08

К-т сч. 68, субсчет 11 «Акцизы» ;

сумма уплаченного налога на добавленную стоимость (НДС) учитывается отдельно -

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 76, субсчет 5 «Расчеты с таможней» или сч. 51 «Расчетные счета».

В дальнейшем порядок списания НДС в зачет не отличается

от обычного порядка.

Сумма НДС, подлежащего взиманию таможенными органами, определяется следующим образом:

а) по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и

акцизами -

(С + П + Ас) ■ Н /100;

б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами, -

(С + П) ■ Н /100;

в) по прочим товарам -

СН/100,

где С - таможенная стоимость;

П - сумма таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость.

Пример. Торговая организация приобрела у иностранного поставщика товар для дальнейшей продажи: Поставщику был перечислен аванс в сумме 100 000 долл. по курсу 31 руб.60 коп. за 1 долл., рублевый эквивалент перечисленной суммы составил 3 160000руб. Условия поставок СИФ Москва, переход права собственности на дату оформления таможенной декларации.

При перечислении аванса была дана бухгалтерская запись:

Д-т сч. 60, субсчет 3 «Расчеты с поставщиками по авансам, выданным в валюте» 100 000 долл./3160 000 руб.

К-т сч. 52, субсчет 4 «Специальный транзитный валютный счет» 100 000 долл./3160 000 руб.

Иностранный партнер в соответствии с контрактом в условленное время поставил необходимый товар. Курс на День прохождения таможни составлял 31,7 руб. Таким образом, контрактная стоимость, как и таможенная стоимость товара, составила 3 170 000 руб.

На основе таможенной декларации и приходных документов в бухгалтерском учете сделаны записи:

на сумму контрактной стоимости (на дату перехода прав собственности)-

Д-т сч. 15, субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» 100 000 долл./3170 000 руб.

К-т сч. 60, субсчет 4 «Расчеты с поставщиками за поставленные ценности в валюте» 100 000 долл./3170 000 руб.

Курс рубля по отношению к доллару за время с момента перечисления аванса до поставки сырья изменился. Курсовая разница на день погашения задолженности иностранным поставщиком составила 10 000 руб. [(31,7 --31,6) ■ 100 000 долл.]. Эта курсовая разница отражена на счете 91, субсчет 1 «Прочие доходы», аналитический счет «Курсовые разницы». На момент поступления сырья' на сумму курсовой разницы была сделана бухгалтерская запись:

Д-т сч. 60, субсчет 3 «Расчеты с поставщиками по авансам, выданным в валюте» 10 000 руб.

К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» 10 000 руб.

Примечание. Порядок отражения в учете курсовых разниц рассмотрен нами в гл. 5.

Сумма уплаченного аванса после поступления товара зачтена в погашение задолженности иностранному поставщику. При этом оформлены бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60, субсчет 4 «Расчеты с поставщиками за поставленные ценности в валюте» 100 000 долл./3170 000 руб.

К-т сч. 60, субсчет 3 «Расчеты с поставщиками по авансам выданным в валюте» 100 000 долл./3170 000 руб.;

на сумму начисленных таможенных пошлин -

Д-т сч. 15, субсчет «Формирование стоимости

импортных материальных ценностей» 475 500 руб.

К-т сч. 76, субсчет 5 «Расчеты с таможней» 475 500 руб.;

на сумму таможенных сборов -

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» 4775 руб.

К-т сч. 76, субсчет 5 «Расчеты с таможней» 4775 руб.

На счете 15 сформировалась фактическая стоимость приобретенного импортного товара, по которой он приходуется на счет 41, субсчет 6 «Товары импортные» -

Д-т сч. 41, субсчет 6 «Товары импортные» 3 650 275 руб.

К-т сч. 15, субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» 3 650 275 руб.;

на сумму уплаченного НДС при ввозе сырья [(3 170 000 + 475 500) • 18%] -

Д-тсч. 19, субсчет «НДС по приобретенным материалам» 659 190 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 659 190 руб.

Дальнейший учет движения сырья и других материальных ценностей, приобретенных организацией для собственных нужд, ведется обычным порядком.

Учет расчетов по импортным товарам, полученным на комиссию

Бухгалтерский учет

Торговые фирмы продают не только приобретенные импортные товары, но и товары, полученные на условиях комиссии. Комитентами при этом могут выступать как иностранные, так и отечественные партнеры.

Так как организация учета при реализации обоих договоров одинакова, в дальнейшем мы будем анализировать операции, которые совершаются в рамках договора комиссии.

В рамках внешнеэкономической деятельности комиссионеру могут быть поручены продажа или покупка импортного товара, приобретение сырья и материалов и другие работы.

Товары, взятые на комиссию у иностранного комитента, не переходят в собственность комиссионера и находятся у последнего на ответственном хранении, поэтому учитываются за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в рублях по курсу на день растаможивания. В соответствии с письмом ГНС и Минфина РФ «О порядке уплаты налогов при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по реализации ввозимых из-за границы товаров на условиях торгового посредничества» от 18 ноября 1993 г. № ЮУ-4-06/187 переоценка этих товаров в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам не производится.

Обычно расходы, связанные с продажей товара, осуществляются за счет иностранного комитента, а именно: оплата НДС при прохождении таможни, оплата таможенных пошлин и процедур, оплата хранения на складах, расходы по рекламе товаров. Эти расходы обычно несет комиссионер и компенсирует их из выручки комитента от продажи товаров, поэтому они должны быть учтены при определении дохода комитента.

Как было отмечено выше, в посредническом договоре следует зафиксировать, какие расходы несет посредник за комитента или принципала, с тем, чтобы выполнить требования налогового законодательства по налогу на прибыль (см. ст. $51 и 270 НК РФ).

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученные по договору комиссии. Таким образом, выручка, поступающая за реализованные товары, принадлежит комитенту и может быть ему перечислена за минусом расходов, произведенных за счет комитента и комиссионного вознаграждения, а материальные ценности, приобретенные на условиях комиссии, должны быть также переданы партнеру.

При организации учета операций по договору комиссии с иностранным комитентом используют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в развитие которого для учета расчетов с конкретным комитентом целесообразно открыть субсчет «Расчеты по договорам комиссии и другим аналогичным договорам». Присвоим ему номер 6 (см. с. 745). К этому субсчету могут быть открыты аналитические счета «Расчеты с комитентом в рублях» и «Расчеты с комитентом в валюте».

В бухгалтерском учете российского комиссионера операции по комиссионной торговле отражают следующим образом.

При отгрузке товара российским покупателям делается запись в размере продажной цены:

Д-т сч. 62, субсчет 2 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях»

К-т сч. 76, субсчет 6, аналитический счет «Расчеты с комитентом в рублях».

При поступлении сумм за реализованные комиссионные товары, полученные на комиссию, делается бухгалтерская запись:

Д-т счетов 51 «Расчетные счета», 50 «Касса»

К-т сч. 62, субсчет 2 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях»;

при осуществлении расходов за счет комитента -

Д-т сч. 76, субсчет 6, аналитические счета «Расчеты с комитентом в рублях» или «Расчеты с комитентом в валюте»

К-т счетов 60, 76 и др.;

при начислении комиссионного вознаграждения -

Д-т сч. 76-6, аналитический счет «Расчеты с комитентом в рублях»

К-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка».

Прежде чем погасить задолженность перед иностранным комитентом, необходимо приобрести иностранную валюту. Порядок отражения в учете операций по покупке иностранной валюты рассмотрен нами в главе 5.

При перечислении задолженности комитенту за реализованные по его поручению товары оформляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76, субсчет 6, аналитический счет «Расчеты с комитентом в валюте»

К-т сч. 52, субсчет 4 «Специальный транзитный валютный счет».

Налогообложение

Российский комиссионер (агент) выполняет на территории Российской Федерации действия по поручению комитента (принципала) иностранного юридического лица. Поэтому он должен решить, является ли он налоговым агентом по уплате налогов за иностранного комитента (агента).

Следует отметить, что в случае, когда иностранный комитент состоит на налоговом учете в Российской Федерации, допустим, имеет постоянное представительство на ее территории, он в соответствии со ст. 144 НК РФ стоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего постоянного представительства в России. Тогда и расчеты между российским комиссионером и иностранным комитентом осуществляются в том же порядке, как и с российскими комитентами.

Как быть российскому посреднику, если иностранный комитент не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации?

Анализ статей Налогового кодекса РФ, регламентирующих такие операции, показал следующее.

Российский комиссионер в соответствии со статьей 156 НК РФ должен платить НДС только со своего вознаграждения. Он продает товар российским юридическим лицам, которые были бы налоговыми агентами, в случае если бы знали, что покупают товар, принадлежащий иностранному юридическому лицу. Однако условия договора комиссии не обязывают комиссионера указывать, чей товар он продает и каков статус собственника товара. При этом в ст. 161 НК РФ дано определение налоговых агентов как лиц, состоящих на учете в налоговых органах, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Комиссионер не приобретает товар, работы, услуги у иностранного лица, он продает товары, принадлежащие иностранным юридическим лицам. Поэтому нельзя напрямую связать это определение с действиями российского комиссионера. Таким образом, можно сделать вывод, что российский комиссионер не является налоговым агентом по НДС.

Следует учесть и нормы, установленные в ст. 171 НК РФ. Из п. 4 этой статьи вытекает, что среди прочих вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные иностранным юридическим лицом при ввозе им на таможенную территорию Российской Федерации товаров для производственных целей или для/осуществления иной деятельности. U

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату только налогоплательщику - иностранному лицу при, условии его постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации и после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика. Возврат осуществляется только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту.

Так как налоговый агент (российский покупатель) не уплачивал НДС с сумм, перечисляемых в пользу иностранного комитента, то и возместить НДС из бюджета иностранный комитент не сможет.

Таким образом, российский комиссионер не уплачивает НДС с выручки, полученной от реализации комиссионного товара, принадлежащего иностранному комитенту.

Проанализируем теперь, является ли российский комиссионер налоговым агентом по налогу на доходы иностранных юридических лиц при перечислении сумм иностранному комитенту.

Обратимся к двум другим статьям НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 309 доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 этой статьи осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Налогового кодекса РФ, обложению налогом у источника выплаты же подлежат. В пп. 5 и 6 речь идет о продаже недвижимого имущества и акций российских организаций, т.е. не касается продажи товаров.

В соответствии с п. 9 ст. 306 иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Так как комиссионер, заключив с иностранным комитентом посреднический договор, действует в рамках своей обычной деятельности, то постоянное представительство иностранного юридического лица на территории Российской Федерации не образуется.

Следовательно, российский комиссионер не является налоговым агентом по уплате налога на доходы за иностранного комитента.