7.2 Децентрализация управления и система учета по центрам ответственности

Управленческий учет объективно составляет необходимую подсистему управления предприятием. Определенная специфика требований аппарата управления к предоставляемой для него бухгалтерской информации заключается в том, что существует обратная связь между характеристиками управленческого механизма предприятия – его организацией, жестокостью, объемом – и вытекающими отсюда задачами и формами бухгалтерских систем. Вопрос можно сформулировать следующим образом: «Как изменение практики и методов внутрифирменного управления влияет на учетно-аналитическое обеспечение управления подразделениями?» Чтобы ответить на него, выясним характер изменений, происходящих в стиле и методах управления предприятиями на Западе за последние десятилетия.

В начале XX века на Западе и в 30-х гг. в СССР сложился определенный тип организации производства и управления. Суть его – жесткая централизация всех функций управления, вертикальная организационная структура, административно-командный стиль руководства. Производство территориально и организационно строилось как единая фабрика, управляющий которой лично контролировал все параметры производственного процесса и управлял действиями подчиненных. Послевоенный период четко обозначил тенденцию развития крупной промышленности в сторону усложнения организационных структур промышленных компаний. Два фактора обусловили эти изменения:

• чисто количественное увеличение масштабов деятельности вплоть до макроэкономических величин;

• диверсификация направлений деятельности.

Однако сами по себе эти факторы не приводят (и не привели) к сдвигам в системе внутрифирменного управления, и подтверждением является консерватизм практики управления предприятиями в СССР.

Решающим является действие фактора конкурентной динамичной рыночной среды, когда меняются источники сырья и материалов, технология производства, рынки сбыта, тип продукции, география ее производства и реализации. Как следствие – резко возрастает число административных решений всех типов, поток оперативной информации нарастает подобно снежному кому, центральный офис перегружается, а его деятельность становится неэффективной. Отсюда – необходимость децентрализации, т.е. распределения полномочий принимать решения между различными уровнями управления.

Как правило, менеджер децентрализованной организации имеет право самостоятельно, без согласования с высшим руководством оперативно принимать решения в определенных вопросах и (в виде верхнего предела) на определенную сумму денег. Другим аспектом децентрализации является распределение (делегирование) между менеджерами ответственности в части планирования и контроля затрат, результатов деятельности подразделения, за которое отвечает данный менеджер.

Преимущества децентрализации управления подразделениями:

• для принятия решений у менеджера подразделения больше информации о местных условиях. Для централизованного принятия решения зачастую недостает информации. Более того, передаваемая информация может быть неполной и даже намеренно искаженной;

• менеджеры подразделений могут принимать своевременные решения, что особенно привлекательно для потенциальных заказчиков;

• деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, если они могут проявлять собственную инициативу;

• наделение менеджеров ответственностью способствует развитию управленческого таланта. Ценен не только обучающий процесс, но и накопленный на ошибках опыт;

• небольшие подразделения имеют преимущества «дружного коллектива» при решении определенных задач;

• высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сфокусироваться на стратегическом планировании для всей организации.

Недостатки децентрализации:

• некомпетентные решения в случае, когда благо подразделения становится выше, чем убытки организации в целом. Эта ситуация может возникнуть из-за: несогласованности целей организации в целом и отдельного подразделения; недостатка информации, по которой менеджеры подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие части организации. Такие решения наиболее вероятны в организациях с высокой степенью самостоятельности подразделений.

• дублирование функций, в частности, конторских служб;

• сокращение лояльности по отношению к организации в целом. Отдельные менеджеры подразделений могут не обращать внимания на другие подразделения этой же организации, не отличая их от внешних контрагентов.

Таким образом, децентрализация – это, прежде всего, характеристика отношений между руководителями различного уровня в системе управления предприятием. Децентрализация – это не отрицание управления, а его новое качество, позволяющее максимизировать в конечном итоге совокупные доходы организации. Децентрализация управления воздействует на организационную структуру предприятий (компаний), а именно, способствует более четкому, формализованному определению всех уровней управления и всех подразделений.

Организационная структура компании может быть определена как «совокупность линий ответственности внутри организации». Линии ответственности – это линии, показывающие направление движения информации (в частности, отчетности). Таким образом, организационная структура обычно представляет пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням.

Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего место каждого подразделения (отделения, сегмента) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. Таким обобщающим понятием стал «центр ответственности». В результате организационную структуру современной компании можно рассмотреть как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Бухгалтерская система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах и позволяет оценить конкретных менеджеров, называется учетом по центрам ответственности.

Центр ответственности – это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности включают только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также называют центром ответственности. В 1952г. Джон Хиггинс писал об учете по центрам ответственности как о системе «бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления». Три момента, прежде всего, характеризуют эту систему:

• персонализация учетных документов, определение областей ответственности (за конкретные статьи затрат и поступлений, которые он может контролировать);

• определение контролируемых статей; менеджер центра ответственности отвечает только за те статьи затрат и поступлений, которые он может контролировать;

• менеджер центра ответственности обязан не только предоставлять отчетность по фактическим затратам и результатам, но и составить сметы на предстоящий период.

Информация, появляющаяся в отчетности центров ответственности, характеризуется следующими чертами:

• своевременность (сразу же после конца периода);

• регулярность (чтобы была возможность проследить тенденции);

• простота формы и легкость чтения;

• емкость (количество данных определяется принципом необходимости и достаточности);

• первичный анализ (сравнение плановых и фактических величин, анализ отклонений, выявление сверхнормативных отклонений);

• взаимосвязь отчетности различных уровней управления (результирующие суммарные величины из отчетов нижних уровней входят в качестве отдельных статей в отчеты центров ответственности более высокого уровня).

Система учета по центрам ответственности:

• создается в крупных децентрализованных организациях;

• функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии;

• нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления; позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях организации и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления;

• обеспечивает желаемый противовес большей свободе действий, предоставленной отдельным исполнителям;

• может быть внедрена, если четко определены сферы ответственности и соответствующие контролируемые статьи отдельных менеджеров;

• конкретная специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета по центрам ответственности к отдельному подразделению, зависит от того, каким статусом (типом) обладает данный центр ответственности.

Классификация центров ответственности.

Обычно выделяют три типа центров ответственности:

• центр затрат (контролирует только затраты);

• центр прибыли (контролирует затраты и поступления, но не инвестиции);

• центр инвестиций (контролирует затраты, поступления и инвестиции в собственные активы).

Центры затрат (центры издержек):

• наиболее широко используемый тип децентрализации;

• могут изменяться в размере от подразделения с несколькими работниками до целого промышленного завода;

• могут существовать внутри других центров затрат;

• могут быть организованы везде, где можно определить и измерить по отношению к данной структурной единице выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции;

• цель менеджера центра затрат – долговременная минимизация издержек;

• оцениваются на основе сметы и отчета о фактических затратах.

Центры прибыли:

• менеджер такого центра должен иметь право контролировать продажную цену (внешнюю или трансфертную, условно внутреннюю цену), объем реализации (фактической реализации на сторону или условий внутрифирменной реализации) и все статьи отчетных издержек;

• оценивают посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли на уровне всей организации, на предмет выполнения планового объема реализации и плановых издержек.

1. Центры инвестиций (центры капиталовложений):

• широко используется в сильно диверсифицированных компаниях;

• это, как правило, достаточно самостоятельные крупные отделения корпораций или дочерние компании, которые имеют право влиять (контролировать) не только на затраты и доходы, но также и на величину соответствующих активов таких структурных единиц, в частности, посредством инвестирования собственной прибыли;

• оцениваются также как и центры прибыли. Кроме того, применительно к ним рассчитываются определенные аналитические показатели – рентабельность активов и остаточная прибыль, позволяющие оценить эффективность использования активов данного подразделения. Формулы их расчетов очень просты, но серьезной проблемой является определение показателей, используемых в расчетах.

Реальная картина распределения полномочий и ответственности между центрами ответственности может быть не такой простой. На практике могут выделяться не три, а четыре или пять типов ответственности. Например, центры могут быть разделены на центры стандартных затрат (или собственно центры затрат, которые описаны выше) и центры дискреционных затрат (издержек). Выделяют также центр доходов (поступлений). Иногда различают два типа центров ответственности – центр затрат и центр прибыли – в силу их явной противоположности. Суть процесса децентрализации управления в сложных производственно-хозяйственных системах заключается в переходе к организации компании по центрам прибыли, которые в данном случае включают в себя центры инвестиций.