Глава 1. Формирование учетной политики организации: теоретические и организационно-правовые аспекты

1.1 Сущность учетной политики, принципы формирования, цели и задачи

Учетная политика является одним из важнейших документов для любой организации. В соответствии с ней организуется порядок бухгалтерского учета и налогообложения всех операций и фактов хозяйственной жизни.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Являясь реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета учетная политика неодинакова в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенностей их использования — все это составляет степень свободы организации в формировании учетной политики.

Мною рассмотрены различные определения термина «учетная политика организации» российскими и зарубежными учеными, которые обобщены в таблице 1.

Таблица 1

Обзор определений дефиниции «Учетная политика организации»

№	Источник информации	Определение
1.	ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»	Принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности
2.	Астахов В.П.	Выбор конкретных способов (вариантов) постановки учета соответствующих видов имущества и обязательств исходя из условий хозяйствования и действующего законодательства
3.	Бабаев Ю.А	Уникальное средство, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства в реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
4.	Бабаева З.Д.	Это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятых экономическим субъектом, для осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни
5.	Балашова Н.Н., Бычков М.Ф.	Совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием согласно соответствующим условиям хозяйствования
6.	Васькин Ф.И., Свободина М.В.	Совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности), утверждаемая и применяемая на практике
7.	Гомола А.И., Кириллов В.Е	Это совокупность принципов и правил, регламентирующих методику, организацию и технику ведения бухгалтерского и налогового учетов в организации и вытекающих из содержания действующих на данный момент законодательных актов и нормативных документов
8.	Губарев В.Г	Выбор конкретных способов (вариантов) постановки учета соответствующих видов активов и обязательств исходя из условий хозяйствования и действующего законодательства
9.	Зонова А.В.	Для целей бухгалтерского учета представляет собой совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие, а для целей налогообложения – совокупность способов ведения налогового учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие, а также элементов методики исчисления некоторых налогов (сборов)
10.	Кварандзия А.А.	Это основной и обязательный документ, в котором закреплены внутренние правила ведения учета финансово-хозяйственных операций
11.	Кондраков Н.П.	Это основной рабочий документ организации, в котором изложены выбранные ею варианты учета и оценки объектов учета, форма бухгалтерского учета, порядок его организации, формы внутренней отчетности
12.	Красноперова О.А.	Является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета
13.	Медведев М.Ю.	либо совокупность способов учета, применяемых субъектом; либо документ, в котором содержится описание подобной совокупности
14.	Отто Бисмарк	C одной стороны, это выбор из определенного набора разрешенных законом методов ведения бухгалтерского учета. С другой стороны – это оптимизация прибыли, которая должна быть построена в соответствии с целями организации. А с третьей стороны учетная политика – как политика – это «искусство возможного»
15.	Пятов М.Л	В широком понимании – это комплекс методологических решений в области ведения учета, принимаемых администрацией фирмы. Эти решения определяют то, как факты хозяйственной жизни будут отражаться в учете, то есть устанавливают порядок признания, квалификации (трактовки) и оценки хозяйственных операций. Следовательно, учетная политика представляет собой комплекс методологических решений, которые определяют содержание информации, получаемой пользователями бухгалтерской отчетности
16.	Рассказова- Николаева С.А.	В узком смысле – документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. В широком смысле – система ведения бухгалтерского учета в конкретной организации. Учетная политика в широком смысле охватывает систему внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет в организации, которая шире, чем только приказ по учетной политике

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Эти два определения даны в ПБУ 1/2008. В этом же ПБУ закреплено, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

В настоящее время существует 3 разновидности учетной политики: 1) учетная политика для целей бухгалтерского учета; 2) учетная политика для целей налогового учета; 3) учетная политика для отчетности по международным стандартам (например US GAAP, IFRS).

Разработка учетной политики на предстоящий финансовый год — сложный многоступенчатый процесс, и относиться к нему следует с большой ответственностью. Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе компании и главном бухгалтере (либо на ином лице, на которое возложено ведение бухучета организации). Главный бухгалтер (иное лицо) разрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководитель утверждает разработанные документы.

Несмотря на то что бухгалтерский учет регламентируется общими для всех организаций нормативными документами, у каждой из них есть свои особенности. Поэтому каждая организация должна разработать свою учетную политику (п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ). При этом главному бухгалтеру (иному лицу) нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обеспечить полное отражение в бухучете всех фактов хозяйственной деятельности.

Все нормативы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.

При одновариантном нормативе установлен однозначный порядок учета конкретных операций, который обязателен для всех.

При допущении законодательством нескольких способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике отражается один из них. Когда главный бухгалтер формирует учетную политику, ему нужно выбрать один из предложенных способов и закрепить его в учетной политике.

Если же нормативно-правовыми актами способ учета какой-то хозяйственной операции вообще не регламентирован, то необходимо самостоятельно разработать вариант учета и указать его в учетной политике. В этом случае при разработке соответствующего способа организация может исходить из международных стандартов бухгалтерской отчетности.

Особо стоит отметить, что обособленные подразделения организации не разрабатывают учетную политику, а используют ту учетную политику, которая применяется в целом по компании.

Сроки разработки учетной политики. Как правило, разработка учетной политики на новый финансовый год заканчивается к концу декабря уходящего года и в этом же месяце утверждается. Необходимо учесть, что срок утверждения учетной политики должен быть таким, чтобы все работники компании, которых непосредственно затрагивают положения разработанных документов, успели с ними ознакомиться. Если же организация только создается, то утвердить учетную политику ей нужно до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации в качестве юридического лица. В этом случае считается, что фирма применяет учетную политику с момента государственной регистрации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета и другие документы учетной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п.9 ПБУ 1/2008).

Изменение учетной политики. Согласно пункту 5 статьи 8 Закона № 402-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться только: в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Менять учетную политику в течение отчетного года можно только в том случае, если на это есть объективные причины. При этом не считается изменением учетной политики разработка способов учета таких фактов деятельности организации, которые возникли в период работы организации впервые. Об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год организация объявляет в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В определенном смысле существование учетной политики противоречит регламентации учета: если бы порядок учета был регламентирован полно и не допускал возможности выбора одного из нескольких альтернативных вариантов, учетная политика не понадобилась бы. Она нужна только тогда, когда, несмотря на нормативное регулирование правил учета, субъекты оказываются перед выбором, что учитывать, когда учитывать, каким образом учитывать.

Возможность подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях:

1. Согласно нормативной базе, на усмотрение субъекта предлагаются два или более варианта учета.

Например, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15, предполагают два варианта учета объектов лизинга: в одном случае такие объекты отражаются на балансе лизингополучателя, во втором случае - на балансе лизингодателя. Эта мера в известном смысле вынужденная: по норме п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В подавляющем же большинстве случаев расхождения не зависят от норм гражданского права, а обусловлены нормативной базой самого бухгалтерского учета: так, выбор одного из методов списания материальных ценностей при их выбытии зависит исключительно от прав, предоставляемых субъекту учета бухгалтерским законодательством.

Порядок учета какого-то объекта или какой-то операции (вообще или по большей части) не регламентирован.

Отсутствие регламентации приводит к тому же, к чему и наличие нескольких допустимых вариантов: становится необходимым оговорить вариант, используемый субъектом. Отсутствие регламентации означает множественность вариантов: субъекты могут применить любой из изобретенных ими самостоятельно или позаимствованных из сторонних источников вариантов при условии, что эти варианты не противоречат более общим положениям учета (принципам).

Если, к примеру, порядок учета переводных векселей (трат) в нормативной базе бухгалтерского учета вообще не упоминается, это приводит к понятному последствию: каждый субъект учета, совершающий операции с такими векселями, обходится собственными интеллектуальными силами, результатом чего становятся расхождения в порядке учета однотипных операций у разных субъектов.

Возможно отсутствие регламентации не только прямое, но и скрытое: порядок учета какой-то хозяйственной операции установлен, но описан неполно или неточно, т.е. встречаются разночтения (для их появления достаточно любой мелочи, хотя бы представления формулы в текстовом виде или отсылки к неопределенному кругу нормативных актов).

Порядок учета какого-то объекта или какой-то операции регламентирован, но при этом нормативная база противоречит самой себе.

Действия бухгалтера при обнаружении в законодательстве противоречий нигде, естественно, не оговорены, но бухгалтеру следует помнить об учетной политике. Если, допустим, в Плане счетов и Инструкции по его применению содержится грубая ошибка (например, использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества), то во избежание недоразумений порядок учета желательно в учетной политике оговорить.

Существуют расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета.

Такие расхождения не приводят к учетной политике автоматически, но «провоцируют» ее появление - с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) они стали глубоки как никогда. Имеются даже независимые друг от друга определения бухгалтерского и налогового учета.

Если правила бухгалтерского и налогового учета в чем-либо расходятся, то акцентирование внимания на подобных расхождениях становится обязательным даже в том случае, если и нормативная база бухгалтерского учета, и налоговое законодательство довольно определенны и убедительны.

В целом, учетная политика является ключевым инструментом формирования и понимания бухгалтерской (финансовой) отчетности. Достоверность отчетности во многом зависит от оценок, сделанных бухгалтером при интерпретации фактов хозяйственной жизни. Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономно, сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности. Выбор тех или иных способов ведения учета подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов ведет лишь к большим затратам, но никак не гарантирует пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности ее достоверность.

Проявление значимости учетной политики организации можно охарактеризовать с двух сторон: для внутренних и внешних пользователей. В качестве внутренних пользователей выступают:

– руководитель, учредители и административный отдел;

– финансовый отдел и отдел бухгалтерии;

– другие отделы и подразделения.

Внешними пользователями являются:

– налоговые органы, аудиторские организации и иные проверяющие органы и организации;

– инвесторы и кредитные организации.

Каждая группа пользователей оценивает содержание документа в собственных интересах и применяет его для принятия решений в своей области.

Важнейшими задачами формирования учетной политики в настоящее время являются:

- построение информационных процессов в организации, которое обеспечило бы дополнение бухгалтерской (финансовой) отчетности показателями, ориентированными на ее будущее;

- сближение отечественной учетной практики с международной;

- преодоление информационного разрыва между бухгалтерией, которая аккумулирует огромные объемы финансовых и нефинансовых сведений об организации, и пользователями (внешними и внутренними) учетных и отчетных данных, которые часто сетуют на недостаток информации о деятельности организации, предъявляют серьезные претензии к бухгалтерии по поводу состава, содержания и качества предоставляемых им данных.

Учетная политика, основанная на идее обеспечения прозрачности деятельности организации и полезности информации о ее деятельности, позволит удовлетворить информационные запросы широкого круга пользователей.

Назначение учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании каких именно правил сформирована отчетность организации. Фактически учетная политика представляет собой текстовые пояснения к отчетности, служащие для уточнения применяемых организацией способов учета и уплаты налогов.

Можно считать, что и одной из целей разработки учетной политики является оптимизация учетных процессов, результатом которых является формирование данных для составления отчетности. То есть учетные процессы должны быть организованы таким образом, чтобы необходимые данные были сгруппированы способами, минимизирующими затраты для их подготовки к включению в формы отчетности.

Рис 1. Принципы организации бухгалтерского учета основаны на допущениях и требованиях

При формировании учетной политики должны соблюдаться следующие допущения, установленные п. 5 ПБУ 1/2008:

 имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

последовательности применения учетной политики - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В первую очередь учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

Кроме того, учетная политика организации должна обеспечивать выполнение следующих требований, предъявляемых к ней:

 полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Таким образом, на основании вышеизложенного параграфа можно сделать следующие выводы:

 учетная политика организации является основным документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета;

формирование единых принципов организации бухгалтерского учета, установленных ПБУ 1/2008 «Учетная политика», является необходимым условием деятельности любой организации.