1. Теоретические и методические основы учёта материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы представляют собой различные вещественные элементы, используемые в качестве исходных предметов труда, потребляемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд. Материально-производственные запасы используются однократно в течение одного производственного цикла и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Задачами учета материально- производственных запасов являются: контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, контроль за выполнением планов снабжения материалами, выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов, контроль за соблюдением норм производственного потребления, правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции, рациональная оценка производственных запасов.

Производственные запасы – часть имущества, используемая:

- при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для продажи;

- для управленческих нужд организации.

Производственные запасы используются, как правило, в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Учет материально-производственных запасов на предприятиях Российской Федерации осуществляется согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.

В соответствии с указанными документами материально-производственными запасами принимаются следующие активы:

1. Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2. Активы, предназначенные для продажи;

3. Активы, используемые для управленческих нужд организации;

4. Готовая продукция, предназначенная для продажи;

5. Товары, приобретённые или полученные от других юридических и физических лиц и предназначенные для продажи.

Продукция, которая не прошла, все фазы обработки и ещё не принята службой контроля, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции, как уже было сказано выше, положения ПБУ 5/01 не применяется.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Не относятся к материально-производственным запасам:

- активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

- активы, характеризуемые как незавершенное производство.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, согласно положению признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)[8]. Фактические затраты на приобретение МПЗ включают в себя:

1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ,;

3. Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик);

4. Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;

5. Таможенные пошлины;

6. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

7. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

8. Иные затраты, связанные непосредственно с приобретением МПЗ.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая стоимость материально – производственных запасов зависит от поступления в организацию, которые представлены в таблице 1 "Фактическая себестоимость МПЗ, в зависимости от их поступления".

Таблица 1 – «Фактическая себестоимость МПЗ, в зависимости от их поступления»

№п/п	Поступление МПЗ	Фактическая себестоимость МПЗ
1	Приобретение МПЗ за плату	Фактические затраты на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов
2	Изготовление самой организацией	Фактические затраты, связанные с производством МПЗ
3	Получение по договору дарения или безвозмездно	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту
4	Внесение учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал организации	Устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов
5	По договорам, предусмат-ривающим исполнение обя-зательств (оплату неденеж-ными средствами)	Стоимость активов, переданных или подлежащих передачи организацией

Фактическая себестоимость материально- производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Нередко в отечественной практике, предприятия закупают материальные ценности у иностранных поставщиков, соответственно стоимость таких материальных ценностей в документации указывается в валюте государства, где они были изобретены, однако в соответствии с ПБУ 5/01 пункт 15 МПЗ принимаются к учету только в рублях. Следовательно, МПЗ, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учёту.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. На большей части организации текущей учет материальных ценностей ведут по твердым учетным ценам – по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупкой цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. С появлением компьютеров и электронной маркировки создаются все большие возможности исчисления фактической себестоимости отдельных видов материальных ресурсов.[8]

По себестоимости каждой единицы оцениваются материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход – первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Составление бухгалтерской и налоговой отчетности – является одной из важнейших составляющих деятельности предприятия. Правильное составление отчетности и отражение информации о состоянии материально- производственных запасов помогает внутренним и внешним ее пользователям, составить объективное представление о предприятии. Поэтому, на сегодняшний день, тема порядка составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности является актуальной темой. Составление отчетности осуществляется на основании нормативных документов, которые определяют порядок учета, классификацию, оценку материальных ресурсов.

Ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус.

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 09,06.2001 № 44н (с учетом последующих изменений и дополнений).

2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н (с учетом последующих изменений и дополнений).

3. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 26.12.2002 №135н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н (с учетом последующих изменений и дополнений).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н (с учетом последующих изменений и дополнений).

6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № ЗЗн (с учетом последующих изменений и дополнений).

7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений).

8. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений).

9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49.

10. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов: Утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а (с учетом последующих изменений и дополнений).

11. Постановление Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 29.05.2006 № 331).

С вводом в действие ПБУ 5/01 « Учёт материально-производственных запасов» возникло много вопросов о правильном его применении. В связи с этим Министерство Финансов в декабре 2001 г. утвердило Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов. Не смотря на это, у бухгалтеров-практиков и до настоящего времени осталось много вопросов по практическому применению ПБУ 5/01 и правильному учёту и списанию различных видов материально-производственных запасов. Наличие большого количества спорных вопросов объясняется тем, что материально-производственные запасы включают в себя не только приобретённые материалы, но и готовую продукцию, и материалы собственного производства, товары и тару. Все эти вопросы отражаются в различных бухгалтерских журналах в виде статей и комментариев.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Условиями поставки товаров предусматриваются определенные виды тары, подлежащие обязательному возврату, либо сдачи ее организациям, собирающим тару, либо ремонтирующим ее. Возвратная тара – тара многократного пользования. С целью возврата за некоторые виды тары с покупателей взимается залог, который возвращается после сдачи тары (залоговая тара).

Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования. Они нужны для поддержки основных средств в рабочем состоянии.

В положении по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» говорится , что расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально – производственных запасов относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Основные задачи учета производственных запасов сформулированы в методических указаниях по учету материально – производственных запасов:

-формирование фактической себестоимости материалов;

-правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

-контроль за сохранностью материалов в местах их хранения и на всех этапах движения;

-своевременное выявление ненужных и излишних запасов;

-проведение анализа эффективности использования материалов.

Мнения авторов по учету материалов различны.

Н.А. Лытнёва [20 с.75] рассматривает особенности аналитического учёта движения материалов в организации. По мнению автора, основными задачами предприятия в части учёта материально-производственных запасов являются:

         - соответствие систематического учёта данным аналитического учёта на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

         - соответствие данных складского учёта и оперативного учёта движения материально-производственных запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учёта.

По мнению Кондракова Н.П., под производственными запасами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции [12,c.93].

Суглобов А.Е. писал: «Различают следующие задачи учета материально-производственных запасов: своевременное и правильное оформление документами поступления и расходования материальных ценностей; систематический контроль за сохранностью материальных ценностей путем учета их по местам хранения и материально ответственным лицам; постоянный контроль за использованием средств строго по назначению и в соответствии с установленными нормами; контроль за наличием материальных запасов согласно утвержденным нормативам; периодическая сверка данных бухгалтерского учета с фактическим наличием продукции и производственных запасов в местах их хранения. Решение этих задач в первую очередь зависит от правильной организации складского хозяйства, от наличия рациональной системы первичных и сводных документов и хорошо налаженного документооборота; качества организации подбора и подготовки кадров материально ответственных лиц и лиц, связанных с учетом; рационального ведения синтетического и аналитического учета товарно-материальных ценностей » [13,c.303].

Кондраков Н.П. классифицировал материально-производственные запасы «зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Существуют следующие проблемы учета МПЗ:

1) В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 активы стоимостью до 10 000 руб. за единицу или иного более низкого лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В то же время в ПБУ 5/01 прямо указано, что действие данного Положения не распространяется на активы, срок использования которых превышает 12 месяцев. У организаций возникает проблема, связанная с порядком отражения стоимости данных активов в бухгалтерском учете и отчетности, и в первую очередь с порядком списания стоимости данных активов на расходы.

В связи с обозначенными проблемами также возникают вопросы о порядке формирования первоначальной стоимости данных активов.

2) проблема признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.

3) В применении восьмого абзаца п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о месте использования материально-производственных запасов.

4) Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.

На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Что делать в том случае если и во время второго этапа у организации возникли сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.

5) В процессе погашения кредиторской задолженности происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.

6) Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. В следующем п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, материально-производственные запасы отнесены к оборотным активам. В то же время среди МПЗ у организации присутствуют такие, перспективы использования которых сомнительны по причине морального устаревания, сворачивания производств и т.п. Возникают сомнения в правомерности признания подобных МПЗ вообще в качестве актива, и уж тем более в качестве оборотного, т.е. высоколиквидного актива.

7) Проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов, могут быть отождествлены с проблемами учета приобретения импортных товаров.

8) Проблемы учета МПЗ возникают у многих компаний кабельного телевидения, Интернет-провайдеров и других предприятий, использующих в работе кабельные сети.

Исходя из выше сказанного, и, учитывая важнейшую необходимость правильного и точного ведения учета материально-производственных запасов была и выбрана данная тема для курсовой работы.

Таким образом, ведение бухгалтерского учета осуществляется строго в соответствии с законодательными и нормативными документами, имеющими разный статус. И хотя одни из них обязательны к применению (Закон "О бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету), а другие носят рекомендательный характер (План счетов, комментарии), ведение бухгалтерского учета и составление отчетности может производиться только на их основании, т.к. любые несоответствия или отступления будут оценены контролирующими органами как нарушение законодательства.